Piotr Kaczmarek, Grzegorz Łabuda, Tomasz Razowski
Retroaktywność prawa karnego skarbowego – wybrana problematyka (artykuł dyskusyjny)
Znaczny stopień normatywnego skomplikowania poddanego analizie zagadnienia, a także dyskusyjny w swym założeniu charakter artykułu, skutkował sytuacją szczególną. Chodzi o to, że w jego treści postawiono dwie odmienne tezy, starając się w ten sposób stworzyć przyczynek do dalszych rozważań i ewentualnych polemik. Wydaje się przy tym, że tego zamierzenia nie neguje wyrok TK z dnia 31 stycznia 2005 r. stwierdzający niezgodność przepisu art. 15a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy z art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Bacząc bowiem na autorytet Trybunału Konstytucyjnego, zauważyć należy, iż powołany już, istotny stopień skomplikowania poddanej analizie materii normatywnej, czyni nadal uzasadnionym podjęcie próby zaprezentowania stanowisk konkurencyjnych. Ponadto również w piśmiennictwie karnistycznym brak zgodności odnośnie sposobu rozumienia istoty i znaczenia przepisów intertemporalnych. O tym wszystkim szczegółowo mowa jest niżej.
Akcesja Polski do Unii Europejskiej, która nastąpiła na mocy Traktatu z Aten podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r., skutkowała dokonaniem szeregu zmian normatywnych. Jedną z ich było przemodelowanie prawa celnego, przyjmujące postać nowej ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. Związane było ono z koniecznością dopasowania krajowego porządku prawnego do systemu porządku prawnego UE. Choć mogłoby się wydawać, że tego rodzaju regulacja daleka jest od istoty przepisów karnych skarbowych, to jednak w rzeczywistości ma na nią istotny wpływ. Otóż bowiem przepisem art. 22 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne dokonano nowelizacji ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy. Nowelizacja ta polega na wprowadzeniu do tego aktu prawnego, mającego charakter intertemporalny przepisu art. 15a w brzemieniu: Do czynów zabronionych określonych w art. 85–96 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, popełnionych przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Uregulowanie to, jak łatwo dostrzec, wywiera bezpośredni wpływ na ocenę normatywną zachowań objętych zakresem dyspozycji przepisów art. 85–96 § 1 k.k.s. Analiza istoty tej regulacji wymaga jednak na wstępie poczynienia kilku uwag natury ogólnej.
Zjawisko retroaktywności w prawie rozważane jest w kontekście szerszego problemu czasowego zakresu obowiązywania normy. Abstrahując od dostrzeganych w teorii prawa rozbieżności co do pojęcia retroaktywności prawa, należy zgodzić się z W. Wróblem, iż retroaktywność w ścisłym tego słowa znaczeniu to ustalenie obowiązywania prawa na okres wcześniejszy od historycznego wejścia w życie danego prawa. Jakkolwiek bowiem adresaci norm prawnych muszą mieć podstawy do określonego planowania swoich zachowań, na co pozwala im pewność prawa (powiązana z zakazem stanowienia prawa retroaktywnego, stosownie do paremii lex retro non agit), tak w wypadku kolizji w czasie norm dotyczących odpowiedzialności karnej (odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe) zastosowanie znajduje zakaz retroakcji prawa pogarszającej sytuację sprawcy (wynikający z paremii nullum crimen nulla poena sine lege poenali anteriori). Innymi słowy zakaz retroaktywności prawa surowszego dotyczy zmiany stanu prawnego na niekorzyść adresata normy prawnej, w porównaniu do prawa poprzednio obowiązującego, gdy zaostrzenie oparte jest na przesłance, która nastąpiła przed dniem wejścia w życie nowej, surowszej regulacji. Zresztą zakaz wstecznego działania ustawy surowszej (lex severior retro non agit) w sensu largo prawie karnym jest tak istotny, że – stosownie do postulatów wyrażanych w doktrynie – ustawodawca dokonał jego konstytucjonalizacji (art. 42 ust. 1 Konstytucji RP). 
Przechodząc do meritum stwierdzić trzeba, że powołany przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy odnosi się wprost do typów czynów zabronionych określonych w art. 85–96 § 1 k.k.s. Są to przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stypizowane w Rozdziale 7 k.k.s., noszącym nazwę: „Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami”. Analiza tych typów czynów zabronionych prowadzi natomiast do oczywistego wniosku, że zasady obrotu towarowego z zagranicą regulowane są w pierwszej kolejności przez przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne. W tym kontekście przepisy k.k.s. służą jedynie wzmocnieniu ochrony przestrzegania tej regulacji prawnej w zakresie obowiązków celnych i obrotu towarowego z zagranicą. W tym względzie z kolei podkreślić należy, że większość przepisów k.k.s. zawartych w powołanym Rozdziale 7 ma charakter blankietowy. Blankietowość ta oznacza natomiast odesłanie do innych unormowań prawnych, konkretyzujących znamiona określonego typu czynu zabronionego. Innymi słowy in concreto określenie ustawowych znamion określonego typu czynu zabronionego z Rozdziału 7 k.k.s. z zasady następuje dwuetapowo, wymagając koniunkcji normy blankietowej k.k.s. i szczegółowej dyspozycji prawa celnego, czy szerzej prawa finansowego. W konsekwencji znakomita większość przepisów prawnych z Rozdziału 7 k.k.s. obowiązuje w zakresie wyznaczonym przez właściwy zakaz lub nakaz celny (finansowy). 
Dla poprawności dalszego dyskursu konieczna jest konstatacja co do charakteru zdarzeń faktycznych, składających się na znamiona czynów zabronionych opisanych w art. 85–96 k.k.s., zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r. Z dopuszczalnym uproszczeniem można podzielić je na dwie grupy:
–	pierwszą, obejmującą obrót towarami pochodzącymi z krajów należących po dniu 1 maja 2004 r. do UE (zarówno należące do niej przed dniem 1 maja 2004 r. jak też przystępujące do niej z tym dniem na podstawie Traktatu z Aten),
–	drugą, obejmującą obrót towarami pochodzącymi z krajów nie należących do Wspólnoty (określanych na gruncie ustawy Prawa celne jako „państwa trzecie”). 
Wykładnia językowa przepisu art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy mogłaby na pierwszy rzut oka wskazywać, iż skoro ustawodawca abstrahuje od dokonania zróżnicowania zdarzeń z przeszłości, do których „stosuje się przepisy dotychczasowe” z punktu widzenia kryterium pochodzenia towaru (w sensie obszaru celnego determinującego dalsze obowiązki), to nakazuje, aby poprzez stosowanie przepisów dotychczasowych k.k.s., a więc biorąc pod uwagę ich blankietowość także w zakresie przepisów prawa celnego co do czynów mających miejsce przed 1 maja 2004 r., egzekwować odpowiedzialność karną za przestępstwa skarbowe i wykroczenia, mimo iż tego samego typu czyny mające miejsce po dniu 1 maja 2004 r. są irrelewantne nie tylko z punktu widzenia kodeksu karnego skarbowego, ale przede wszystkim prawa celnego. 
Przeprowadzone rozważania nie pozostawiają wątpliwości odnośnie tego, że przepis intertemporalny art. 2 § 2 k.k.s. dotyczy także sytuacji zmiany wypełniającego blankiet uregulowania zawartego poza przepisami k.k.s., niekoniecznie w akcie prawnym rangi ustawy. Tylko takie bowiem rozumienie pojęcia „ustawa”, użytego w przepisie art. 2 § 2 k.k.s., pozwala na pełną realizację zasady lex severior retro non agit, in concreto co do kolizji czasowej ustaw karnych przyjmującej postać ingerencji przez ustawę nową w rzeczywistość już prawnie uregulowaną. Pogląd taki jest zresztą od dawna zakorzeniony w piśmiennictwie karnistycznym oraz w judykaturze. Tymczasem powołany na wstępie przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy ustaleniom tego rodzaju jednoznacznie przeczy. Nie stwarza on bowiem żadnej możliwości wyboru pomiędzy ustawą obowiązującą w czasie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego a ustawą obowiązującą w czasie orzekania, tudzież ustawą pośrednią. Jest to tym bardziej wyraziste, gdy zauważy się, iż k.k.s. jest na tyle specyficznym aktem prawnym, że jako jedyna znana polskiemu systemowi prawa ustawa zawiera przepisy materialnoprawne, procesowe i wykonawcze. Skoro zaś przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy nie dokonuje w tym zakresie żadnego zróżnicowania, oczywiste jest, iż dotyczy przepisów materialnoprawnych, czyli przepisów art. 85–96 § 1 k.k.s. i przepisów wypełniających normy blankietowe z powołanych artykułów k.k.s. Zresztą w literaturze od dawna podnosi się, że regule lex severior retro non agit podlegają nie tylko normy materialne, lecz także, zawarte w ustawie karoprocesowej, tzw. normy mieszane, mające charakter zarówno materialny, jak i procesowy. Prowadzi to z kolei do niedopuszczalnej w świetle powołanej reguły sytuacji. Otóż bowiem ustawa – Prawo Celne, dla określenia obszaru celnego UE, konsekwentnie posługuje się terminem Wspólnota. Terminologia ta nie pozostawia wątpliwości co do związku powołanej regulacji z nowymi uregulowaniami dotyczącymi obrotu towarami z zagranicą, jakie wiążą się z przystąpieniem Polski do UE, a których zasadniczym aktualnie elementem jest rozporządzenie Rady EWG z dnia 12 października 1992 r. – Wspólnotowy Kodeks Celny. Pierwotnie wskazać należy, iż regulacje te są wtórne dla norm o charakterze „konstytucyjnym”, wyrażających jedną z cech istoty UE, a zawartych chociażby w art. 3 i 9 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. z Rzymu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą, potwierdzony Traktatem o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1999 r. podpisanym w Maastricht, które to normy są prawnie wiążące dla RP (art. 2 Traktatu z Aten), począwszy od 1 maja 2004 r. Ich sens (w pewnym uproszczeniu) wyraża się w stwierdzeniu, iż jedną z podstaw wspólnoty jest unia celna rozciągająca się na całą wymianę towarową i obejmująca zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Konsekwencją tych zasadniczych unormowań jest treść art. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym obszar państw członkowskich stanowi „obszar celny Wspólnoty”, co oznacza, iż obrót towarami na tym obszarze pomiędzy podmiotami z państw członkowskich nie rodzi obowiązku celnego (art. 2 ustawy Prawo celne), sam zaś Wspólnotowy Kodeks Celny stosuje się do handlu pomiędzy Wspólnotą a państwami trzecimi (art. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), za które uważać należy państwa nie należące do Wspólnoty (art. 4 pkt 1 ustawy – Prawo celne). Jako że zaś od dnia 1 maja 2004 r. w skład tego obszaru wchodzi również RP, oczywiste jest, iż niepodobna mówić o jakichkolwiek obowiązkach celnych mających występować pomiędzy poszczególnymi państwami UE. Wszak ich celnoprawna jednolitość sytuację tego rodzaju wyklucza. Poza sporem pozostaje zarazem to, że przed dniem akcesji Polski do UE istniała sytuacja odmienna. Innymi słowy przed dniem 1 maja 2004 r. określone typy zachowań mogły wypełniać blankiety norm z art. 85–96 § 1 k.k.s., gdy aktualnie tego nie czynią. Pomimo to przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy nakazuje stosować do nich przepisy dotychczasowe.
Jakkolwiek ustawa nowa z zasady lepiej odpowiada warunkom społecznym i wynikającym z nich potrzebom (przepis art. 2 § 2 k.k.s. kształtuje prymat ustawy nowej), to jednak wcale nie musi być ustawą względniejszą dla sprawcy. Osobnego podkreślenia wymaga przy tym to, że przepis art. 2 § 2 k.k.s. określa lex mitior właśnie jako ustawę „względniejszą” dla sprawcy, a nie jako „łagodniejszą” dla sprawcy. Rozróżnienie to jest istotne, dlatego że to ostatnie określenie oznaczałoby, że chodzi jedynie o wymiar kary, gdy tymczasem przymiotnik „względna” ma znaczenie szersze i oceniając konkurujące ze sobą ustawy nakazuje uwzględniać nie tylko karę, ale i inne okoliczności określające całokształt sytuacji sprawcy. Niewątpliwie zatem będzie tu chodzić także o sytuację całkowitej depenalizacji określonych zachowań. Innymi słowy przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy w sposób arbitralny narusza, wynikającą z zasady nullum crimen sine lege, ochronę jednostki przed posługiwaniem się przez organy państwa represją karną. Wszak zakaz retroakcji prawa surowszego uzupełnia określona w art. 1 § 1 k.k.s. zasada nullum crimen sine lege. 
Przeprowadzone rozważania wymagają podkreślenia niezwykle istotnej okoliczności. Jest nią stosunek przepisów: art. 2 § 2 k.k.s. i art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy. W tym kontekście pierwotnego dostrzeżenia wymaga to, iż zakres zastosowania normy z art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy zawiera się w zakresie zastosowania normy z art. 2 § 2 k.k.s. Poza sporem pozostaje, że obie te regulacje mają charakter ustawowy, a zatem zawarte są w aktach prawnych równego rzędu. Wreszcie skoro nie zostały ustanowione w jednym czasie, istnieją wszystkie podstawy do stwierdzenia, że w zakresie określonym normą z art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy norma tę wyłącza zastosowanie normy z art. 2 § 2 k.k.s., zgodnie z zasadą lex posterior derogat legi priori. Słusznie bowiem podkreślił Z. Ziembiński, że odnosząc się do założeń o racjonalności prakseologicznej prawodawcy, stwierdzić należy, iż jeżeli później ustanowił on normę niezgodną z normą ustanowioną poprzednio, to widocznie zamierzał zmienić poprzedni akt stanowienia prawa. Istota reguły kolizyjnej lex posterior derogat legi priori pozwala przy tym stwierdzić, że pogląd ten jest uzasadniony także w wypadku, gdy zakres zastosowania normy nowej zawiera się w zakresie zastosowania normy poprzedniej (normy asymetryczne treściowo). Wszak w takiej sytuacji ustawodawca daje wyraz temu, że w zakresie określonym normą nową zamierzał pozbawić mocy obowiązującej normę poprzednią. Innymi słowy – jak podkreślono – znajduje on pełne odzwierciedlenie na tle analizowanego zagadnienia. 
Obok faktu, że przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy narusza powołany przepis art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, dostrzec trzeba jego sprzeczność z jeszcze jedną normą konstytucyjną. Chodzi o zasadę demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną przepisem art. 2 Ustawy zasadniczej. Istota bowiem demokratycznego państwa prawnego sprowadza się m.in. do działania władzy publicznej jedynie na podstawie i w ramach prawa. Oznacza to, że państwo ma być rządzone prawem i to w taki sposób, aby zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową. W takim kontekście naruszenie zasady retroaktywnego pogarszania sytuacji sprawcy musi być odczytane jako uchybienie jednemu z podstawowych składników formuły państwa prawnego, naruszające pewność prawa.
Uzupełniającego podkreślenia wymaga także to, że regulacji analogicznej do zawartej w przepisie art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy nie zna Kodeks karny. Oznacza to, że przewidziana w jego przepisie art. 4 § 1 reguła lex severior retro non agit nie zawiera ograniczeń, ani wyjątków. Prowadzi to do wniosku, iż zakresem zastosowania normy z art. 4 § 1 k.k. objęta jest także depenalizacja konkretnej klasy zachowań wyczerpujących ustawowe znamiona określonego typu czynu zabronionego uznanego za przestępstwo powszechne. Skoro przestępstwa powszechne w zdecydowanej większości wypadków nacechowane są większym lub nawet znacznie większym stopniem społecznej szkodliwości niż przestępstwa (wykroczenia) skarbowe, w pełni uzasadnione może stać się stwierdzenie, że analizowane uregulowanie z przepisu art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy, stanowiące odstępstwo od funkcjonującej w polskim prawie karnym od okresu dwudziestolecia międzywojennego zasady prioritas legis mitioris, nie ma żadnego uzasadnienia kryminalnopolitycznego. 
Jeszcze bardziej pogłębiona analiza problemu nie pozwala poprzestać na wynikach dotychczasowych rozważań, lecz nakazuje zastanowić się także na tym, jak wyglądałaby prawnokarna ocena zachowań w sytuacji, gdyby ustawodawca nie wprowadził nakazu stosowania przepisów dotychczasowych do czynów zabronionych z art. 85–96 § 1 k.k.s. popełnionych przed 1 maja 2004 r. (tj. przed dniem akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej). W dalszej perspektywie chodzi zatem o zestawienie ze sobą dwóch stanów prawnych: jednego rzeczywistego (obowiązującego) i drugiego hipotetycznego (nie obowiązującego), co powinno dać odpowiedź na pytanie, czy regulacja z art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy rzeczywiście pozostaje w kolizji z treścią art. 2 § 2 k.k.s.
Zmiana normy sankcjonowanej ustanowionej poza ustawą karną, która to norma wypełnia blankiet przepisu prawa karnego statuującego typ czynu zabronionego, nie prowadzi automatycznie do uchylenia bezprawności czynów, które wcześniej – przed tą zmianą – naruszały określone w tej normie sankcjonowanej zakazy lub nakazy. Norma sankcjonowana może pod pewnymi warunkami obowiązywać w stosunku do czynów, które zostały popełnione przed czasem jej zmiany. Wątpliwa jest prawidłowość pojmowania zasady lex mitior z art. 2 § 2 k.k.s w ten sposób, że każda zmiana w obszarze nakazu/zakazu uchylająca pro futuro bezprawność zachowań odnosi się zarazem do zachowań popełnionych przed tą zmianą. Jeżeli czyn został popełniony w momencie t1, to uchylenie przepisu określającego nakaz/zakaz w momencie t2 nie zawsze skutkuje uchyleniem bezprawności tego czynu w momencie t3. Przyjmowanie, iż zasada lex mitior agit znajduje zastosowanie do wszystkich przypadków zmiany treści normy sankcjonowanej nie znajduje uzasadnienia w treści art. 2 § 2 k.k.s. (resp. art. 4 § 1 k.k.). Możliwa jest więc sytuacja, w której czyny popełnione w momencie t1 są w momencie t3  bezprawne nadal, pomimo derogacji przepisu statuującego nakaz/zakaz w momencie t2. Oznacza to, że w momencie t3  występują dwie klasy czynów: pierwsza, do której przynależą czyny popełnione przed momentem t2 i druga, do której przynależą czyny popełnione po tym momencie (tj. momencie derogacji). W klasie pierwszej występują dwie podklasy: [1] czyny oceniane po momencie t2 jako legalne i [2] czyny oceniane jako bezprawne. W klasie drugiej występują zawsze czyny legalne. Oznacza to, że istnieją takie czyny, które – pomimo derogacji przepisu wypełniającego blankiet – pozostawać będą bezprawne (czyny z podklasy [2] klasy pierwszej). Moment derogacji jest irrelewantny dla oceny ich bezprawności. Samo jednak wyszczególnienie interesujących nas tu czynów nic nie mówi o tym, w jaki sposób można by je zidentyfikować w procesie subsumpcji. Należy zastanowić się nad warunkami (kryteriami) pozwalającymi wyodrębnić taką kategorię czynów. Wcześniej jednak kilka ogólnych uwag o funkcjach norm prawa celnego (normach sankcjonowanych wypełniających blankiety typów czynów zabronionych z art. 85–96 § 1 k.k.s.), pozostających skądinąd pierwotnym punktem odniesienia dla dalszych rozważań.
Obciążanie przez ustawodawcę adresatów norm prawa celnego należnościami celnymi ma na celu pozyskiwanie przez Skarb Państwa środków pieniężnych na – biorąc z grubsza – funkcjonowanie państwa. Komunałem jest stwierdzenie, że ustawodawca jest władny dowolnie wprowadzać obowiązek zapłaty należności celnych, czy też szerzej – należności publicznoprawnych. W ujęciu idealizacyjnym pozyskiwanie takich należności jest związane z realizacją określonych celów gospodarczych i społecznych państwa. Wprowadzanie obowiązków celnych ma na celu ochronę rodzimej gospodarki przed konkurencyjnymi gospodarkami innych krajów. Zgodnie z tym ujęciem obciążenie cłem towaru X produkowanego na terenie kraju ma zapobiegać wprowadzaniu na obszar tego kraju (obszar celny) tożsamego czy podobnego towaru Y z innych krajów o konkurencyjnej cenie. Brak obciążenia towaru Y cłem mogłoby spowodować zmniejszenie popytu na towar X, co w dalszej perspektywie skutkowałoby negatywnymi konsekwencjami gospodarczymi i społecznymi. W praktyce jednak fiskalna funkcja cła (tj. ściąganie daniny na rzecz Skarbu Państwa) często rozmija się z jego funkcją stymulatora gospodarki (tj. ochrona gospodarki). Jeżeli takie są najważniejsze funkcje norm prawa celnego, to łatwo dostrzec powody, dla których ustawodawca decyduje o zniesieniu cła (resp. obniżeniu) na określone towary. To zniesienie (obniżenie) może być dyktowane zmianą sytuacji faktycznej, wyrażającą się w braku dalszej potrzeby ochrony rodzimej gospodarki przed konkurencją albo w braku potrzeby pozyskiwania przez Skarb Państwa środków pieniężnych (zmiana o charakterze faktycznym). Z tezy, iż ustawodawca jest władny wprowadzać obowiązek uiszczania należności celnych można wnioskować, iż władny jest również całkowicie obowiązek taki znosić. W przypadku granicznym ustawodawca może znieść cło czy to na wszystkie towary, czy to na towary określonego rodzaju, znosząc jednocześnie wobec osób posiadających dług celny obowiązek jego uiszczenia. W istocie w tym przypadku mielibyśmy do czynienia ze zmianą o charakterze aksjologicznym. Należy zasadnie przypuszczać, że ustawodawca rzadko decyduje na tego typu zmiany, ponieważ ich naturalną konsekwencją jest nierówne traktowanie adresatów norm: ci, na których ciążyłby dług celny, pozostawaliby w sytuacji lepszej od tych, którzy w terminie wykonali swój obowiązek uiszczenia cła (chyba że konsekwencją takiej zmiany byłby zwrot uiszczonych dotychczas należności celnych). Niezależnie od tego ustawodawca, znosząc (obniżając) cła, może działać w wykonaniu określonych zobowiązań państwa wobec innych państw względnie organizacji; jest to zmiana o charakterze faktycznym.
Rozróżnienie podstaw zniesienia obowiązku celnego według charakteru na faktyczne i aksjologiczne jest potrzebne dla stwierdzenia charakteru zmiany normatywnej dokonanej z dniem 1 maja 2004 r. w związku z wejściem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Pozwoli ono w konsekwencji na określenie, czy zachowania realizujące znamiona ustawowe przestępstw i wykroczeń skarbowych z art. 85–96 § 1 k.k.s. przed tym dniem pozostają nadal zachowaniami bezprawnymi (i karalnymi), czy też nie.
W. Wróbel podaje kilka kryteriów, wedle których należy dokonywać oceny tego, czy zmiana normy sankcjonowanej wypełniającej blankiet przepisu karnego statuującego typ czynu zabronionego stanowi o uchyleniu bezprawności. Punktem wyjścia rozważań tego autora jest stwierdzenie, że zagadnienie zmiany regulacji prawnej wypełniającej prawnokarne przepisy blankietowe wymaga zróżnicowanego podejścia, w przeciwnym razie grozić będą negatywne konsekwencje kryminalnopolityczne. Zachodzi tutaj funkcjonalny sposób wykładni zasady lex mitior z art. 2 § 2 k.k.s. wyrażający się w stwierdzeniu, że znajduje ona zastosowanie tam, gdzie nie występuje potrzeba karania sprawcy na podstawie surowszego uregulowania, tam natomiast, gdzie potrzeba taka występuje, zasada lex mitior nie obowiązuje (tzw. zasada stosunkowości, proporcjonalności). Wykładnia funkcjonalna przepisów prawa karnego dopuszczalna jest, jak wiadomo, jedynie pod warunkiem, że rezultat wykładni językowej okazuje się niezadowalający, w szczególności, gdy nie można jednoznacznie odczytać treści normy sankcjonowanej (nakazu/zakazu). W analizowanym przypadku istnieje co prawda taka możliwość, jednakże ze względu na kolizję owego rezultatu wykładni językowej z powszechnie żywionymi intuicjami kryminalnopolitycznymi trudno go zaaprobować. Nie ulega wszak wątpliwości, iż zaniechanie karania przemytnika towaru, który to towar po dniu 1 maja 2004 r. przestał podlegać ocleniu, kłóci się z karaniem przemytnika towaru, który nadal ocleniu podlega. Nie wiadomo, w czym miałaby się wyrażać różnica bezprawia w obu przypadkach (po zmianie regulacji). Wykładnia funkcjonalna stwarza jednak dowolność w prawnokarnej ocenie zachowań, stąd też dogmatyka podaje kilka kryteriów pozwalających uściślić zakres stosowania art. 2 § 2 k.k.s.: [1] kryterium przyczyny zmiany regulacji prawnej motywowanej zmianą stanu faktycznego, [2] kryterium niepodlegania ustaw czasowych zasadzie lex mitior agit, [3] kryterium kwalifikowania regulacji prawnych wypełniających blankiet ze względu na znaczenie dla bezprawia, [4] kryterium zastępowania jednych obowiązków innymi oraz [5] kryterium trwałości indywidualnokonkretnych skutków obowiązywania zmienionej regulacji prawnej. Wspólnym mianownikiem wskazanych kryteriów jest dość oczywiste spostrzeżenie, że zmiana normy sankcjonowanej może nastąpić z dwóch rodzajowo odmiennych powodów: faktycznego albo aksjologicznego. O powodach tych była już mowa. Konieczne zatem staję się zaaplikowanie tych kryteriów na grunt zmian w prawie celnym.
Dla miarodajnej oceny, czy derogacja przepisów statuujących normy sankcjonowane (nakładające obowiązki celne) ma znaczenie z perspektywy zasady lex mitior, wprzód należy postawić pytanie, czy w nowej regulacji – po dniu 1 maja 2004 r. – uchylanie się od obowiązków celnych uważane jest za czyn (co najmniej) aksjologicznie neutralny. Odpowiedź na tak postawione pytanie jest oczywista: ustawodawca nie uznał po dniu 1 maja 2004 r. czynów polegających na uchylaniu się od wykonania obowiązków celnych za aksjologicznie neutralne. Wszak nie zrezygnował on z roszczeń o zapłatę długu celnego wobec tych podmiotów, które nie wykonały swojego obowiązku, co dobitnie wyraża przepis art. 26 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, według którego przepisy dotychczasowe (uchylonej ustawy – Prawo celne) stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli powstał on przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Ustawodawca w sposób nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości przesądził, że dług celny nie przestaje ciążyć na osobie, która nie zapłaciła w terminie cła, ale ciąży na niej nadal, zaś Skarb Państwa wciąż posiada roszczenie o zapłatę tego długu. Nie pozostaje więc nic innego, jak tylko stwierdzić, że czyny polegające na niewykonaniu obowiązku uiszczenia cła, popełnione przed dniem akcesji są nadal wartościowane negatywnie.
Zastanówmy się, czy możliwa jest niezgodność prakseologiczna pary norm – jednej przewidującej kompetencję do wymierzenia kary za nieuiszczenie cła za przywieziony towar oraz drugiej zezwalającej na przywóz towarów bez obowiązku zapłaty cła. W razie gdyby taka niezgodność występowała, należałoby skonstatować zasadność stosowania zasady lex mitior z art. 2 § 2 k.k.s. Interesujący jest oczywiście taki układ faktyczny, gdzie w czasie popełnienia czynu nie obowiązuje norma zezwalająca na przywóz towarów bez uiszczenia cła, obowiązuje zaś w momencie orzekania. Otóż wydaje się, że pociągnięcie do odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia skarbowe sprawców uchylania się od uiszczenia cła w żaden sposób nie może zniweczyć późniejszego czasowo skutku w postaci zezwolenia na nieuiszczanie cła. Również nie zniweczy pociągnięcia do odpowiedzialności sprawcy późniejsze zezwolenie mu na wcześniej zakazane zachowanie (relacja odwrotna). Skoro więc poddane rozważeniu dwie normy (sankcjonująca i sankcjonowana) nie są normami prakseologicznie niezgodnymi, dokonana z dniem 1 maja 2004 r. zmiana normatywna ma podłoże faktyczne, nie zaś aksjologiczne.
Szczególnie pomocnym kryterium dla rozstrzygnięcia charakteru uchylenia przepisów nakładających na określone podmioty obowiązki celne jest kryterium indywidualnokonkretnych skutków obowiązywania zmienionej regulacji prawnej. Jeżeli według reguł intertemporalnych prawa celnego skutki prawne naruszenia obowiązków celnych, weźmy obowiązek zapłaty długu celnego, egzystują po zmianie regulacji prawnej, to zachowanie naruszające owe obowiązki pozostaje nadal bezprawnym. Jeżeli natomiast skutki prawne naruszenia obowiązków celnych nie egzystują po zmianie regulacji prawnej, zachowanie je naruszające traci przymiot bezprawnego. Dobrze oddaje to wypowiedź W. Wróbla, który stwierdza, że „(…) jeżeli oceniane zachowanie po zmianie regulacji wypełniającej blankiet w jakimkolwiek aspekcie nadal traktowane jest przez system prawny jako zachowanie bezprawne, a więc stanowiące przesłankę stosowania norm restytucyjnych, zapobiegawczych, egzekucyjnych czy ostatecznie represyjnych (…), należy przyjąć, że zmiana taka nie prowadzi do uchylenia karalności czynu i nie mieści się w zakresie stosowania zasady lex mitior”.
Kryterium trwałości indywidualnokonkretnych skutków obowiązywania zmienionej regulacji prawnej jest na gruncie prawa celnego (szerzej: finansowego) instrumentem pozwalającym na bardzo klarowne i precyzyjne wyodrębnienie zachowań, którym po zmianie regulacji prawnej przydawać należy przymiot bezprawnych. Wystarczy bowiem odkodować normy z przepisów intertemporalnych odnoszących się do skutków naruszonych obowiązków celnych, by stwierdzić, czy zasada lex mitior z art. 2 § 2 k.k.s. ma zastosowanie, czy też nie. Tak poczyniona kwalifikacja zachowań ze względu na jej stosunek do obowiązującego systemu norm po zmianie regulacji prawnej (relacja sprzeczności z nakazem/zakazem), jest koherentna z jego kwalifikacją poczynioną z punktu widzenia prawa celnego. Innymi słowy zapobiega takiej ocenie, według której zachowanie oceniane na gruncie prawa celnego pozostawałoby bezprawnym, natomiast oceniane na gruncie prawa karnego skarbowego pozostawałoby legalnym (albo odwrotnie).
Jeżeli na sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego popełnionego przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej ciąży obowiązek zapłaty długu celnego po tym dniu, zasada lex mitior nie znajduje zastosowania. Wprost można to odnieść do przestępstw i wykroczeń skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie należności celnej oraz na narażeniu na bezpodstawny zwrot lub umorzenie tej należności. Przede wszystkim chodzi o te typy czynów zabronionych, które zawierają tak określone znamię skutku (art. 86, 87, 88, 92 k.k.s.). Poza zakresem stosowania zasady lex mitior pozostają również te przestępstwa i wykroczenia skarbowe, które choć nie posiadają skutku w postaci narażenia, to jednak z realizacją ich znamion jest immanentnie związane nieuiszczenie należności celnej (art. 89, 90, 91 k.k.s.) – niekoniecznie przez sprawcę czynu. Łatwo zauważyć, że problematyczne staje się wyjęcie z zakresu stosowania zasady lex mitior tych przestępstw i wykroczeń skarbowych, które nie powodują skutku w postaci [niebezpieczeństwa] uszczerbku finansowego. Tak rzecz wygląda przykładowo z przestępstwem skarbowym utrudniania kontroli celnej z art. 94 k.k.s. czy przestępstwem (wykroczeniem) skarbowym nieprzechowywania dokumentów mających znaczenie dla kontroli celnej z art. 95 k.k.s. W przypadku tych deliktów karnoskarbowych trudno jest ustalić w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego, że skutkiem czynu jest (lub nie jest) uchylenie się od obowiązku zapłaty cła.
Z perspektywy powyższych ustaleń można stwierdzić, że przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy stanowi ustawowe superfluum w odniesieniu do większości wskazanych w nim czynów zabronionych z k.k.s. Do przeważającej ilości przestępstw i wykroczeń skarbowych objętych zakresem art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy nakaz stosowania przepisów dotychczasowych do czynów popełnionych przed dniem 1 maja 2004 r. jest niepotrzebny. Istnieje on bowiem niezależnie od jego obowiązywania. W stanie prawnym hipotetycznym, bez przepisu art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzający Kodeks karny skarbowy, pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej również miałoby miejsce. W stanie prawnym obowiązującym (rzeczywistym) funkcją tego nakazu jest wzmocnienie rezultatu wykładni funkcjonalnej art. 2 § 2 k.k.s., co posiada niebagatelne znaczenie wobec aktualnych w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz piśmiennictwie karnistycznym tendencji do stosowania w omawianych przypadkach zasady lex mitior. Tendencje te są wadliwe, przeto art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy zapobiega powstaniu zamętu w praktyce stosowania prawa.
Rzeczywista funkcja przepisu art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy ujawnia się wszędzie tam, gdzie nie sięga rezultat wykładni funkcjonalnej art. 2 § 2 k.k.s. W przypadkach, gdy wykładnia art. 2 § 2 k.k.s. prowadzi do sformułowania zakazu pociągania do odpowiedzialności karnoskarbowej sprawców przestępstw i wykroczeń skarbowych, których czyny nie skutkowały powstaniem jakichkolwiek roszczeń Skarbu Państwa o zapłatę długu celnego, niekoniecznie wobec sprawców (co może mieć miejsce przy art. 94, 95 i 96 k.k.s.), należy uwzględniać treść nakazu z art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy. W tym zakresie przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy nie stanowi superfluum.
Przepis art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy pozostaje wobec przepisu art. 2 § 2 k.k.s. w logicznym stosunku wykluczania (podporządkowania), co zwykło się wyrażać za pomocą paremii lex specialis derogat legi generali. Oba zakresy dekodowanych z tych przepisów norm – zastosowania i normowania – pozostają w takim stosunku, gdzie zakresy normy z art. 15a są węższe od zakresów normy z art. 2 § 2 k.k.s. Każda sytuacja i każde zachowanie objęte art. 15a jest zarazem sytuacją i zachowaniem objętym art. 2 § 2 k.k.s. (dominująca w teorii prawa karnego tendencja uznaje to stwierdzenie za pozór, gdyż normy nie mogą pozostawać w stosunku podporządkowania), ale nie odwrotnie – nie każda sytuacja i zachowanie objęte art. 2 § 2 k.k.s. jest zarazem sytuacją i zachowaniem objętym art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy.
Uściślając przeprowadzone w drugiej kolejności rozważania odwołać należy się do sygnalizowanej już treści norm o charakterze „konstytucyjnym” dla UE, wyrażających cele, dla których została stworzona. Jednym z zasadniczych celów tego rodzaju jest stwierdzenie, że podstawą wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Skoro zatem wprost wyartykułowanym celem przystąpienia do UE jest jednoczesne przystąpienie do unii celnej, wyrażającej się m.in. swobodnym (tj. bez obciążeń fiskalnych i administracyjnych) obrotem towarami i usługami pomiędzy krajami do UE należącymi, to nie sposób znaleźć przekonującego uzasadnienia dla sankcjonowania zdarzeń z przeszłości, które jakkolwiek naruszały uprzednio obowiązujące ograniczenia takiego obrotu, to jednak aktualnie roli takiej pełnić nie mogą, albowiem ograniczenia te odrzucono.
Rodzi się wobec tego pytanie, czy istotnie drugie w kolejności odczytanie znaczenia analizowanej normy intertemporalnej także z punktu widzenia praktycznego odpowiada zamierzeniom ustawodawcy. Dla odpowiedzi na tak postawione pytanie przydatne jest sięgnięcie po uzasadnienie art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy, które zdaje się podzielił ustawodawca, jeśli zważyć iż treść projektowanego przepisu jest zgodna z jej uchwalonym brzmieniem. Z racji istotnego znaczenia konieczne jest przytoczenie in extenso tego uzasadnienia: „…W art. 23 zaproponowano zmianę do ustawy – Przepisy wprowadzające Kodeks Karny Skarbowy. Wprowadzenie takiego zapisu jest uzasadnione tym, że przedmiotem ochrony przepisów art. 85–96 § 1 Kodeksu karnego skarbowego jest dopełnienie obowiązków celnych wynikających z przepisów prawa celnego, które przestanie obowiązywać z dniem uzyskania przez Rzeczypospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Przepisy te zostaną zastąpione bowiem odpowiednimi regulacjami prawa celnego Unii Europejskiej oraz nowymi przepisami krajowego prawa celnego. Tym samym zmianie ulegną przepisy stanowiące podstawę nałożenia obowiązków celnych. Zmieni się również podmiot uprawniony, którego interesy finansowe chronią przedmiotowe przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Dotychczas należności celne stanowią dochód Skarbu Państwa, natomiast po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej należności celne będą stanowiły dochód budżetu Wspólnoty Europejskiej. Wobec powyższego uzasadnionym jest do czynów zabronionych określonych w rozdziale 7 Kodeksu karnego skarbowego – Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom celnym oraz zasadom obrotu z zagranicą towarami i usługami – stosować przepisy obowiązujące w czasie ich popełnienia". 
Przytoczona treść – ze względu na swą szczupłość i sprowadzenie się do dość oczywistej na pierwszy rzut oka konstatacji zastąpienia określonych norm innymi i zastąpienia podmiotów uprawnionych do dochodów z tytułu należności celnych – nie zawiera szerszego wskazania argumentów natury aksjologicznej, które przemawiać miałyby za potraktowaniem planowanej normy jako wyjątku od reguły z art. 2 § 2 k.k.s. W rzeczywistości podstawowe znaczenie ma tu właściwe odczytanie sformułowania „zmianie ulegną przepisy stanowiące podstawę nałożenia obowiązków celnych. Zmieni się również podmiot uprawniony, którego interesy finansowe chronią przedmiotowe przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Dotychczas należności celne stanowią dochód Skarbu Państwa, natomiast po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej należności celne będą stanowiły dochód budżetu Wspólnoty Europejskiej” jako racji dla wprowadzenia poddanej analizie normy intertemporalnej. 
Odwołując się do wskazanego wyżej podziału na dwie grupy stanów faktycznych, jakie mogą być objęte normą z art. 15a ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę Kodeks karny skarbowy, rozważyć należało, czy aby intencją ustawodawcy nie było odniesienie jej do wyłącznie drugiej grupy zdarzeń faktycznych prawnie relewantnych, tj. obejmującą towary pochodzące z krajów nie należących do Wspólnoty (określanych na gruncie prawa celnego jako „państwa trzecie”). Dla oceny takiego stanowiska niezbędne jest, chociażby w możliwie syntetycznej formie, określenie, czy i jakie znaczenie dla obowiązków celnych związanych z obrotem tymi towarami ma fakt przystąpienia Polski do UE i wejścia w życie opisanych wyżej regulacji prawnych. Skutek ten jest zdefiniowany w zacytowanym uzasadnieniu i sprowadza się do wskazania, iż zmienia się podstawa prawna nałożenia określonych obowiązków celnych (podstawą jest sprowadzenie towaru nie na teren Polski, lecz obszaru celnego UE), których niespełnienie sankcjonowane jest normą karną, jak też to, iż podmiotem uprawnionym do otrzymywania dochodów z tytułu cła nie jest już RP, lecz UE, co oznacza nieco inne określenie przedmiotu ochrony. Ta dwoista, istotna zmiana mogłaby budzić wątpliwości odnośnie tego, czy i w tym zakresie, po dniu 1 maja 2004 r., nie doszło do depenalizacji zachowań z okresu przed 1 maja 2004 r., które dotyczyły naruszenia obowiązków celnych związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny i narażeniem na uszczuplenia należności Skarbu Państwa z tytułu cła, skoro aktualnie inna jest podstawa obowiązku celnego i interesy finansowe innego podmiotu są przedmiotem ochrony. Wskazać tu należy na analogiczne wątpliwości, jakie wystąpiły w orzecznictwie w zakresie odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe polegające na sprowadzeniu z zagranicy towarów bez uiszczenia podatku obrotowego, co wiązało się z uchyleniem ustawy o podatku obrotowym w 1993 r. przez ustawę o podatku od towarów i usług, co dało asumpt do rozstrzygnięcia tych wątpliwości przez SN w postanowieniu z dnia 16 lutego 1994 r., I KZP 42/93, poprzez przyjęcie, iż w istocie nie doszło do zniesienia danego obowiązku jako takiego, a jedynie zastąpienia jednej konstrukcji podatkowej inną. W kontekście wyżej przedstawionych argumentów podobne wątpliwości mogłyby zaistnieć w zakresie obowiązku celnego do towarów dalej takim obowiązkiem objętych i ustawodawca, zdając sobie sprawę z uprzednio zaistniałych w analogicznej sytuacji wątpliwości, zdecydował się je rozstrzygnąć na poziomie skonstruowania przepisu zawierającego normę intertemporalną, bez konieczności pozostawienia tej kwestii orzecznictwu sądowemu.