Marcin Jachimowicz
Odpowiedzialność karna za naruszenie ordynacji podatkowej
I. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (dalej zwana ustawą), wielokrotnie nowelizowana, określa kompleks zagadnień związanych ze zobowiązaniami podatkowymi, informacjami podatkowymi, postępowaniem podatkowym, kontrolą podatkową oraz czynnościami sprawdzającymi. Ustawa normuje również zagadnienia dotyczące tajemnicy skarbowej, której naruszenie stanowi o istocie przestępstwa opisanego w art. 306 tej ustawy.
II. Przedmiotem ochrony w przypadku typu czynu zabronionego określonego w art. 306 ustawy jest zachowanie w tajemnicy informacji, które stanowią tajemnicę skarbową, przed ich ujawnieniem osobom trzecim.
III. Występek opisany w art. 306 ustawy jest przestępstwem indywidualnym właściwym (delictum proprium). Jego sprawcą może być wyłącznie osoba zobowiązana do zachowania tajemnicy skarbowej. W myśl art. 294 ustawy obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej spoczywa na: 1) pracownikach urzędów skarbowych oraz izb skarbowych, 2) funkcjonariuszach celnych i pracownikach urzędów celnych oraz izb celnych, 3) wójtach, burmistrzach (prezydentach miast), starostach, marszałkach województw oraz pracownikach samorządowych służb finansowych, 4) członkach samorządowych kolegiów odwoławczych, a także pracownikach biur tych kolegiów, 5) Ministrze Finansów oraz pracownikach ministerstwa finansów, 6) osobach, które na podstawie odrębnych przepisów odbywają praktykę zawodową w Ministerstwie Finansów lub w organach podatkowych. Do przestrzegania tajemnicy skarbowej zobowiązane są również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tajemnicą skarbową, chyba że na ich ujawnienie zezwala przepis prawa.
Z kręgu osób, które popełnić mogą opisane w art. 306 ustawy przestępstwo, wykluczyć należy natomiast osobę, której dotyczą dane objęte taką ochroną. Zarówno podatnik, jak i płatnik czy inkasent mogą ujawniać dane w zakresie związanym z ochroną ich prywatności. Dlatego też dostęp do takich danych mogą mieć pełnomocnicy tych podmiotów. Nie ma również przeszkód do tego by podmioty te upubliczniały dotyczące ich dane, mimo objęcia ich tajemnicą skarbową. Tajemnica skarbowa służy bowiem ochronie ich praw, wyznaczanie zakresu tej ochrony uzależnione jest więc od ich woli. Osoby te nie mogą jednak zwolnić od obowiązku przestrzegania tajemnicy skarbowej zobligowanych do tego podmiotów, mogą natomiast osobiście lub za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników ujawnić dotyczące ich dane.
IV. Przestępstwa z art. 306 § 1 i 2 ustawy mają charakter umyślny. Sprawca tych występków musi być świadomy, iż informacje, które przekazuje, ze względu na ich treść, noszą cechy tajemnicy skarbowej, opisanej w art. 293 ustawy (zamiar bezpośredni). Przestępstwo to jest możliwe do popełnienia także z zamiarem ewentualnym, gdy sprawca podejmując określone działania ma świadomość, iż mogą one z wysokim prawdopodobieństwem doprowadzić do zapoznania się z treścią tajemnicy skarbowej przez osobę do tego nie uprawnioną.
Z nieumyślnością ujawnienia tajemnicy skarbowej mamy do czynienia najczęściej wtedy, gdy sprawca dopuszcza do zapoznania się z tajemnicą skarbową osobę trzecią w wyniku swego niedbalstwa. Ustawa stanowi, że dostęp do informacji, o których mowa w art. 182 ustawy, ma tylko pracownik załatwiający sprawę, jego bezpośredni przełożony oraz naczelnik urzędu skarbowego, a akta zawierające informacje objęte tajemnicą skarbową przechowuje się w pomieszczeniach zabezpieczonych zgodnie z przepisami o ochronie tajemnicy państwowej i służbowej. Jeżeli więc w wyniku niedbalstwa z tymi informacjami zapozna się osoba niepowołana, np. wskutek niezabezpieczenia lub niewłaściwego zabezpieczenia akt sprawy, to mamy do czynienia z nieumyślnym zachowaniem się, o którym mowa w art. 306 ust. 3 ustawy. Umyślność ujawnienia tajemnicy skarbowej jest wykluczona również w przypadku, gdy sprawca błędnie sądzi, iż osoba, której przekazuje informacje objęte tą tajemnicą, zna już jej treść. Koniecznym bowiem warunkiem umyślności jest świadomość sprawcy, że to, co robi, ma charakter ujawnienia, a więc zapoznawania z informacją, która stanowi tajemnicę skarbową osoby, która nie zna tej informacji. Wyłączona jest zatem odpowiedzialność za umyślne ujawnienie tajemnicy skarbowej w sytuacji, gdy sprawca przekazał innej osobie dokumenty zawierające tajemnicę skarbową, będąc przekonany, że osoba ta zna już treść tych dokumentów. Wówczas w grę wchodzi wyłącznie odpowiedzialność karna z art. 306 ust. 3 ustawy za przestępstwo nieumyślne. 
Błędne przekonanie sprawcy, iż osoba, której informacje przekazuje, jest uprawniona do zapoznania się z tajemnicą skarbową, powinno być oceniane na płaszczyźnie błędu co do bezprawności.
V. Czynność sprawcza w przypadku typu czynu zabronionego opisanego w art. 306 ustawy polega na ujawnieniu informacji stanowiącej tajemnicę skarbową.
Pojęcie „ujawnienia” jest pojęciem szerokim. Przez „ujawnienie” rozumieć należy zdradę tajemnicy, wyjawienie tajemnicy, udzielenie komuś informacji stanowiącej tajemnicę, zakomunikowanie wiadomości, rozpowszechnienie, rozgłoszenie, udostępnienie, opublikowanie itp. W pojęciu tym mieszczą się różne sposoby działania sprawcy, np. wypowiedź ustna, udostępnienie pisma zawierającego tajemnicę, okazanie dokumentu lub przedmiotu, opublikowanie w środkach przekazu, przekazanie wiadomości za pośrednictwem technicznych środków przekazu (np. przez telefon, telefon komórkowy, faksem, czy nadanie jej pocztą elektroniczną).
Z występkiem opisanym w tym przepisie mamy do czynienia wówczas, gdy zachowanie sprawcy prowadzi do zapoznania się z treścią tajemnicy skarbowej przez inną osobę.
Takie rozumienie omawianego przestępstwa prowadzi do wniosku, że jest to przestępstwo skutkowe.
Ujawnienie informacji stanowiącej tajemnicę skarbową może nastąpić zarówno przez działanie, jak i przez zaniechanie, np. przez pozostawienie w miejscu do tego nie przeznaczonym niezabezpieczonej informacji, z którą zapoznaje się osoba niepowołana (nieuprawniona). 
Pojęcie tajemnicy skarbowej definiuje art. 293 ustawy. Stosownie do tego przepisu tajemnicą skarbową są indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. Tajemnicą skarbową objęte są również dane zawarte w: 1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione wyżej, 2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające, 3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, 4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego, 5) informacjach uzyskanych przez organy podatkowe z banków oraz innych źródeł niż wymienione.
Tajemnica skarbowa obejmuje przede wszystkim indywidualne dane zawarte we wszelkich dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów, w tym w deklaracjach w szerokim tego słowa znaczeniu, wyjaśnionym w art. 3 pkt 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez deklaracje należy rozumieć również zeznania, wykazy i informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Wynika z tego, że każdy dokument, który pozwala zidentyfikować konkretny podmiot, przekazany przez podatnika, płatnika czy inkasenta objęty jest tajemnicą skarbową. Obejmują one bowiem zawsze dane odnoszące się do danego podmiotu. Dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków. Dane te obejmują również określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, pożyczkodawcy itp.. 
Taki sposób regulacji zakresu tajemnicy skarbowej prowadzi do wniosku, że praktycznie wszystkie informacje przekazywane organom podatkowym w sprawach daninowych i w sprawach karnych skarbowych, bez względu na podmiot, który je przekazuje, objęte są tajemnicą skarbową. Taką tajemnicą są objęte także dane zawarte w dokumentacji wszystkich procedur prowadzonych przez organy podatkowe, ich rachunkowość, jak również w aktach postępowań w sprawach karnych skarbowych.
Zachowanie tajemnicy skarbowej obowiązuje podmioty wskazane w pkt. 2 niniejszego opracowania nie tylko w trakcie zatrudnienia, czy wykonywania praktyki zawodowej, ale też po ustaniu tych stosunków. 
Nie stanowi przestępstwa spenalizowanego w art. 306 ustawy udostępnianie akt zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową przez naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celnych: 1) Ministrowi Finansów, dyrektorowi izby skarbowej lub dyrektorowi izby celnej – w toku postępowania podatkowego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe, wykroczenia skarbowe lub postępowania kontrolnego, jakie prowadzone jest w urzędzie celnym lub urzędzie skarbowym, 2) innym naczelnikom urzędów skarbowych lub urzędów celnych albo organom kontroli skarbowej – w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową, 3) Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej – zgodnie z przepisami o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, 4) sądom lub prokuratorowi – w związku z toczącym się postępowaniem, 5) Rzecznikowi Praw Obywatelskich – w związku z jego udziałem w postępowaniu przed sądem administracyjnym, 6) Prokuratorowi Generalnemu – na wniosek właściwego prokuratora: a) w przypadkach określonych w dziale IV Kodeksu postępowania administracyjnego, b) w związku z udziałem prokuratora w postępowaniu przed sądem administracyjnym, 7) służbom ochrony państwa i ich upoważnionym pisemnie funkcjonariuszom lub żołnierzom w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania sprawdzającego na podstawie przepisów o ochronie informacji niejawnych.
Organy podatkowe udostępniają – wskazanym wyżej organom i osobom, a nadto także: 1) organom celnym, 2) powiatowym oraz wojewódzkim urzędom pracy, 3) jednostkom organizacyjnym Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, 4) jednostkom organizacyjnym Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, 5) Ministrowi Spraw Wewnętrznych i Administracji – w celu realizacji zadań określonych w przepisach o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, 6) Szefowi Krajowego Centrum Informacji Kryminalnych – w celu realizacji jego ustawowych zadań, 7) komornikom sądowym – w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, 8) wójtom, burmistrzom lub prezydentom miast w zakresie prowadzonych postępowań o przyznanie świadczeń rodzinnych, 9) ośrodkom pomocy społecznej i powiatowym centrom pomocy rodzinie w zakresie prowadzonych postępowań o świadczenia z pomocy społecznej – informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, z wyłączeniem informacji, o których mowa w art. 182 ustawy. 
Ujawnienie bowiem informacji z art. 182 ustawy stanowi o kwalifikowanym typie przestępstwa, który stypizowany został w art. 306 ust. 2 ustawy.
Art. 182 stanowi, że banki na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego w związku z postępowaniem podatkowym zobowiązane są, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony w zakresie: 1) posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, 2) posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków, 3) zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych, 4) nabytych za pośrednictwem banków akcji Skarbu Państwa lub obligacji Skarbu Państwa, a także obrotu tymi papierami wartościowymi, 5) obrotu wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi. Nadto obowiązek wskazany w pkt 2 stosuje się również do domów maklerskich.
Na podstawie art. 182 § 3 ustawy towarzystwa funduszy inwestycyjnych na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego są obowiązane do sporządzania informacji o umorzonych jednostkach uczestnictwa. Przepis art. 182 § 1 ustawy w części dotyczącej wystąpienia z żądaniem stosuje się odpowiednio do towarzystw funduszy powierniczych i inwestycyjnych.
W wypadku ujawnienia wskazanych informacji mamy do czynienia z występkiem opisanym w art. 306 § 2 ustawy, z wyjątkiem sytuacji, w których chodzi o udostępnienie tych danych: 1) Ministrowi Finansów, dyrektorowi izby skarbowej lub dyrektorowi izby celnej – w toku postępowania podatkowego, postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe lub postępowania kontrolnego prowadzonego w urzędzie skarbowym lub urzędzie celnym, 2) innym naczelnikom urzędów skarbowych lub urzędów celnych albo organom kontroli skarbowej – w związku ze wszczętym postępowaniem podatkowym, postępowaniem w sprawach o przestępstwa skarbowe, wykroczenia skarbowe lub kontrolą podatkową, 3) Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej – zgodnie z przepisami o przeciwdziałaniu wprowadzania do obrotu finansowego wartości majątkowych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł, 4) sądom lub prokuratorowi – w związku z toczącym się postępowaniem, 5) Rzecznikowi Praw Obywatelskich – w związku z jego udziałem w postępowaniu przed sądem administracyjnym, 6) Prokuratorowi Generalnemu – na wniosek właściwego prokuratora: a) w przypadkach określonych w dziale IV Kodeksu postępowania administracyjnego, b) w związku z udziałem prokuratora w postępowaniu przed sądem administracyjnym, 7) służbom ochrony państwa i ich upoważnionym pisemnie funkcjonariuszom lub żołnierzom w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania sprawdzającego na podstawie przepisów o ochronie informacji niejawnych.
Naczelnicy urzędów skarbowych oraz naczelnicy urzędów celnych udostępniają Najwyższej Izbie Kontroli, w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym, akta po wyłączeniu z nich informacji, o których mowa w art. 182 ustawy, chyba że informacje takie zostały uprzednio udzielone Najwyższej Izbie Kontroli na podstawie odrębnych przepisów.
Akta zawierające tajemnicę skarbową udostępnia się również służbom ochrony państwa: Wojskowym Służbom Informacyjnym oraz Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i ich upoważnionym na piśmie funkcjonariuszom lub żołnierzom w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia postępowania sprawdzającego unormowanego w rozdziale 5 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Celem takiego postępowania jest umożliwienie dopuszczenia określonej osoby do pracy lub pełnienia służby albo wykonywania czynności związanych z dostępem, do informacji niejawnych. W ramach poszerzonych lub specjalnych postępowań sprawdzających, umożliwiających dostęp do informacji niejawnych oznaczonych klauzulami „tajne” i „ściśle tajne”, obligatoryjnie analizuje się dane osoby ubiegającej się o dostęp do takich informacji, objęte tajemnicą bankową, w tym takie, które organy podatkowe otrzymują na podstawie art. 182 (por. art. 38 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie informacji niejawnych).
Akta objęte tajemnicą skarbową, w których nie są zawarte informacje będące jednocześnie chronione tajemnicą bankową lub giełdową, mogą być przez organy podatkowe udostępniane: 1) Ministrowi Finansów, 2) innym organom podatkowym, 3) organom kontroli skarbowej, 4) pracownikom wywiadu skarbowego, 5) Najwyższej Izbie Kontroli – w zakresie i na zasadach określonych w przepisach o NIK, 6) sądowi, prokuratorowi, a także upoważnionym pisemnie przez prokuratora funkcjonariuszom Policji,  służbom ochrony państwa i ich funkcjonariuszom – w związku z toczącym się postępowaniem, 7) biegłym powołanym w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie określonym przez organy podatkowe, 8) wojewodzie i Prezesowi Urzędu do Spraw Repatriacji i Cudzoziemców – w zakresie prowadzonych postępowań dotyczących legalizacji pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, 9) innym organom – w przypadkach i na zasadach określonych w odrębnych ustawach oraz ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przypadku przekazywania akt, o których wyżej mowa, organom wymienionym w pkt. 5–9, a więc organom innym niż podatkowe lub skarbowe, akta te powinny być oznaczone klauzulą „tajemnica skarbowa”, co ma na celu uświadomienie osobom, które mają do nich dostęp, konieczności objęcia takich akt szczególna ochroną, jak i ewentualnych konsekwencji  ujawnienia takich informacji.
Omawiany czyn zabroniony może być popełniony w postaci dokonania, jak i w postaci usiłowania. Przygotowanie do jego popełnienia nie jest karalne.
Możliwe są wszystkie postacie sprawstwa, o których mowa w art. 18 § 1 k.k. Możliwe jest także podżeganie i pomocnictwo. Nie jest jednakże podżeganiem do tego występku zadawanie pytań np. przez dziennikarzy, czy składanie wniosków o udostępnienie informacji objętej tajemnicą skarbową przez inne osoby.
VI. Przestępstwa określone w art. 306 § 1–3 ustawy ścigane są na wniosek osoby pokrzywdzonej, chyba że pokrzywdzonym jest Skarb Państwa. Wówczas ściganie następuje z urzędu. 
VII. Omawiane przestępstwo bliskie jest występkowi z art. 266 k.k. Zgodnie z treścią tego przepisu odpowiedzialności karnej podlega ten, kto wbrew przepisom ustawy lub przyjętemu na siebie zobowiązaniu, ujawnia lub wykorzystuje informację, z którą zapoznał się w związku z pełnioną funkcją, wykonywaną pracą, działalnością publiczną, społeczną, gospodarczą lub naukową.
Z uwagi na to, że przepis art. 306 k.k. ustawy dotyczy jedynie wycinka z zakresu, o którym mowa w art. 266 k.k., tj. tajemnicy skarbowej – stanowi on lex specialis w stosunku do art. 266 k.k., konsekwencją czego jest wyłączenie stosowania art. 266 k.k. w przypadku zachowania polegającego na ujawnieniu tajemnicy skarbowej.
VIII. Typ podstawowy określony w art. 306 § 1 ustawy jest zagrożony karą od 1 miesiąca do 5 lat pozbawienia wolności. W przypadku typu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 306 § 2 ustawy, sąd może wymierzyć karę pozbawienia wolności od 6 miesięcy do 5 lat. Typ czynu zabronionego charakteryzujący się nieumyślnością (art. 306 § 3 ustawy) zagrożony jest karą pozbawienia wolności od 1 miesiąca do lat 2. 
Zagrożenie, o którym mowa w art. 306 ustawy, stwarza podstawę, w oparciu o art. 58 § 3 k.k. z zastrzeżeniem § 4 tego przepisu, do orzeczenia alternatywnie grzywny lub kary ograniczenia wolności.
Z kolei art. 59 k.k. daje możliwość, wobec sprawcy występku opisanego w art. 306 § 3 ustawy, w przypadku gdy społeczna szkodliwość czynu nie jest znaczna i cele kary zostaną spełnione, do odstąpienia od wymierzenia kary, w przypadku równoczesnego orzeczenia środka karnego. W tej sytuacji art. 49 k.k. pozwala na orzeczenie świadczenia pieniężnego.
Sąd wobec sprawcy przestępstwa opisanego w art. 306 § 3 ustawy, z uwagi na wysokość zagrożenia ustawowego, może zastosować warunkowe umorzenie postępowania (art. 66 § 1 k.k.).