Tomasz Razowski
Wadliwość określenia kary pieniężnej w ustawie z 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych 
Jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny (TK), w wyroku z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt K 18/03, zajął się problematyką zgodności z ustawą zasadniczą m.in. tych przepisów ustawy z dnia 28 października 2002 r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (zwanej dalej uopz), które dotyczą ujętego w niej systemu sankcji, to jednak samoistnie nie oznacza to, że wszelkie rozważania poświęcone przewidzianej przez uopz kary pieniężnej są bezprzedmiotowe. Nie dość bowiem, iż niniejszy artykuł został napisany na kilka miesięcy przed ogłoszeniem powołanego wyroku TK, to na dodatek – mając na uwadze wymuszoną orzeczeniem sądu konstytucyjnego konieczność zmian uopz – być może będzie on w tym kontekście pomocny, wskazując na pułapki, których należy się wystrzegać kształtując system sankcji mogących być zastosowanych względem podmiotu zbiorowego. Wszak prace nad nowelizacją uopz są zaawansowane.
Z uwagi na fakt, że w czasie sporządzania artykułu zakwestionowane przez TK przepisy uopz obowiązywały, dla ich określenia konsekwentnie stosowany jest czas teraźniejszy.
Uopz posługuje się sobie właściwym systemem sankcji. W jego obrębie podstawową rolę odgrywa kara pieniężna, o czym przesądza przepis art. 7 ust. 1 uopz. Według niego ten rodzaj sankcji po pierwsze jest jedynym rodzajem kary przewidywanej przez uopz. Pozostałe dolegliwości mogące być zastosowane wobec podmiotu zbiorowego po ustaleniu jego odpowiedzialności za przestępstwo (przestępstwo skarbowe), popełnione przez którąkolwiek z osób wymienionych w katalogu z art. 3 uopz, nie zostały określone mianem „kary”. W piśmiennictwie dla ich zbiorczego określenia spotkać się można z terminem „środki karne”, co nie wydaje się merytorycznie poprawne, gdyż w literaturze zasadnie podnosi się, iż pojęcie „środków karnych” używać można w znaczeniach zakresowo szerszym i węższym. To pierwsze obejmuje wszystkie, oparte na stwierdzeniu winy sprawcy przestępstwa, przewidziane przez prawo karne środki reakcji na czyn przestępny. W znaczeniu węższym z kolei przez „środki karne” rozumieć należy nie zaliczone do kar środki o niejednolitym katalogu, obejmujące środki probacyjne oraz pozostałe środki karne. W każdym jednak wypadku, jako środki racjonalnej polityki karnej, powiązane są one z popełnieniem przez sprawcę przestępstw (przestępstwa skarbowego), czego in concreto brak. 
Wracając do meritum, dokonane przez uopz zrelacjonowanie pojęcia „kary” jedynie do kary pieniężnej oznacza, co zresztą expressis verbis wynika z powołanego przepisu art. 7 ust. 1 tej ustawy, iż w razie pociągnięcia podmiotu zbiorowego do odpowiedzialności, kara pieniężna zawsze będzie musiała być wobec niego orzeczona. Jedyny wyjątek kształtuje w tym zakresie przepis art. 12 uopz stwarzający sądowi podstawę do odstąpienia od jej stosowania. 
Dokonany przez uopz sposób określenia kary pieniężnej polega na zrelacjonowaniu jej wysokości do określonego w trybie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych przychodu podmiotu zbiorowego, osiągniętego w roku poprzedzającym wydanie wobec niego orzeczenia (art. 7 ust. 1 uopz) albo do wydatków poniesionych przez ten podmiot w roku poprzedzającym wydanie orzeczenia (art. 7 ust. 2 uopz). W każdym wypadku jednak nie może być ona niższa niż 5000 zł (art. 7 ust. 3 uopz), co przesądza o tym, iż w wyroku musi być ona wyrażona stosowną kwotą. Skoro tak, to należałoby określić, czy kara ta jest karą kryminalną, czy też nie ma takiego charakteru. Odpowiedź pozytywna na tak postawione pytanie aktualizowałaby konieczność rozważenia możliwości zastosowania, pomimo braku wyraźnego odesłania w uopz, do tego rodzaju kary przepisów Kodeksu karnego, który przecież również posługuje się karą kryminalną. Z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby, że dalsze rozważania w przedmiocie określenia istoty tego rodzaju kary oraz ustalenia jej wymiaru, należałoby zrelacjonować jedynie do przepisów uopz.
Punktem wyjścia dla podjęcia próby ustosunkowania się do zarysowanego zagadnienia jest ustalenie rodzaju odpowiedzialności podmiotów zbiorowych. Sprawa wcale nie jest taka prosta, o czym przesądza choćby brak zbieżności zapatrywań wyrażonych na ten temat w piśmiennictwie, gdzie część autorów optuje za uznaniem, iż uopz kształtuje odpowiedzialność karną, inni twierdzą, że w grę wchodzi jedynie odpowiedzialność zbliżona do odpowiedzialności karnej, z kolei jeszcze następni stoją na stanowisku, że jest to odpowiedzialność prawna sui generis. Jedynie skrótowo, gdyż jest to temat na osobne opracowanie, zauważyć trzeba, iż w myśl art. 22 uopz postępowanie wobec podmiotu zbiorowego prowadzone jest według przepisów k.p.k., a zatem przez sądy orzekające w sprawach karnych, a nie wyłącznie w sprawach cywilnych, bądź administracyjnych, ale jednocześnie odpowiedzialność podmiotu zbiorowego oparta jest na zupełnie innych zasadach niźli odpowiedzialność za przestępstwo (przestępstwo skarbowe), bo przecież podmiot taki nie jest zdatny nie tyle do popełnienia przestępstwa (przestępstwa skarbowego), co nawet do popełnienia czynu zabronionego. W największym uproszczeniu już te okoliczności przesądzają, iż odpowiedzialność podmiotu zbiorowego nie stanowi już to klasycznej odpowiedzialności karnej, już to klasycznej odpowiedzialności cywilnej lub administracyjnej. Niepodobna zatem uznać, że przewidywana przez przepisy uopz kara pieniężna jest rodzajem kary kryminalnej. Zresztą dodatkowe potwierdzenie takiej konstatacji stwarza określenie pojęcia kary kryminalnej, która stanowi przewidzianą przez prawo karne reakcję na czyn przestępny, w której wyraża się dezaprobata tak tego czynu, jak i jego sprawcy. Jest ona zatem dolegliwością wyrządzaną za winę, co oznacza, że wyłączną podstawą jej stosowania jest wina sprawcy przestępstwa (przestępstwa skarbowego) ustalana i przypisywana w określonym przez prawo trybie (nulla poena sine culpa). Tym samym znajduje ona oparcie w odpowiedzialności osobistej sprawcy. Podmiot zbiorowy zaś oczywiście nie jest zdolny do poniesienia winy w rozumieniu prawa karnego, gdyż przewidywane w uopz trzy rodzaje winy tego podmiotu, a mianowicie: wina w wyborze, wina w nadzorze i wina w organizacji, stanowią zupełnie inne kategorie pojęciowe. Nie jest on zatem zdolny do popełnienia przestępstwa (przestępstwa skarbowego). Z drugiej strony to, iż kara pieniężna nie stanowi rodzaju kary kryminalnej, nie będąc zarazem karą administracyjną nakładaną przez organy administracji i połączoną z ewentualną możliwością skierowania sprawy do sądu administracyjnego, w żadnym wypadku nie zwalnia prawodawcy od obowiązku dokładnego jej określenia, tak aby stosujące uopz sądy, ferujące ten swoisty, właściwy tylko analizowanej ustawie rodzaj sankcji, wyposażone były w nie rodzący wątpliwości o charakterze fundamentalnym, tj. co jego wymiaru, instrument zwalczania odpowiedzialności podmiotów zbiorowych i zapobiegania jej powstaniu na przyszłość. Tymczasem temu oczywistemu w swej wymowie postulatowi ustawodawca nie był w stanie uczynić zadość. Stało się tak z dwóch przyczyn, które kompletnie dyskwalifikują poprawność określenia kary pieniężnej w uopz.
Jak podkreślono na wstępie wysokość kary pieniężnej określono w uopz tzw. metodą odsyłaczową. Oznacza to, iż jej ustalenia w pierwszej kolejności poszukiwać należy w sposobie określenia przychodu podmiotu zbiorowego. Powołany już przepis art. 7 ust. 1 uopz stanowi, że chodzi tu o przychód określany w trybie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej updop. Nakazuje to odwołać się do przepisów rozdziału 2 tej ustawy, które poświęcone są określeniu pojęciu przychodów. W pierwszej kolejności pojęcie to określają, zresztą w nad wyraz kazuistyczny sposób, przepisy art. 12 updop. Problem w tym, że czynią to przykładowo (verba legis: w szczególności). Prostą tego konsekwencją jest stwierdzenie, że przychodem w rozumieniu powołanej ustawy jest każde przysporzenia majątkowe będącego jej adresatem podatnika, nawet zrealizowane w sposób niemożliwy do ujęcia w księgach. Z drugiej strony ustalanie przychodu w oparciu o przepisy updop ma czysto sformalizowany charakter. Już te okoliczności skutkują koniecznością postawienia pytania, czy aby ustalenie owego przychodu przez sąd nie stanie się istotnym problemem, w szczególności, gdy zakres przedmiotowy prowadzonej przez podmiot zbiorowy działalności głównej będzie znaczny. Próba odpowiedzi na tak postawione pytanie uwzględniać musi to, czy sąd bezkrytycznie odwoła się określonego przez sam podmiot zbiorowy w deklaracji CIT wysokość przychodu osiągniętego w roku podatkowym poprzedzającym wydanie orzeczenia. Jeśli tak, to ustalenie owego przychodu nie będzie powodować żadnych trudności, gdyż ograniczy się do czysto technicznej czynności w postaci zapoznania się z ową deklaracją CIT. Tak samo rzecz się będzie miała, gdyż wysokość przychodu ustalona zostanie w ostatecznej decyzji administracyjnej organu podatkowego. Dostrzegając, że określenie wysokości przychodu w ostatecznej decyzji administracyjnej praktycznie nie będzie mogło być kwestionowane, stwierdzić trzeba, iż przedstawione rozwiązanie wydaje się być jednak zasadne, jedynie wtedy, gdy określenie przychodu dokonane przez sam podmiot zbiorowy nie będzie budzić jakichkolwiek wątpliwości. Te jednak mogą się zrodzić. Oczywiście trudno jest przyjąć, aby mógł je mieć sam sąd, który – z natury rzeczy – nie będzie dysponował księgami podmiotu zbiorowego, czy też – idąc dalej – dotyczącymi go dokumentami źródłowymi, które stanowiły podstawę wpisu do ksiąg. Nie można jednak wykluczyć, że zastrzeżenia odnośnie rzetelności określonego przez podmiot zbiorowy przychodu zostaną podniesione przez uczestników postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności, a w szczególności przez którykolwiek z finansowych organów dochodzenia, które, z największą dozą prawdopodobieństwa, będą prowadziły postępowanie o przestępstwo skarbowe względem którejkolwiek z osób określonych w art. 3 uopz, której to osoby odpowiedzialność warunkuje możliwość prowadzenia postępowania wobec podmiotu zbiorowego. Wszak owe finansowe organy dochodzenia uprawnione są do prowadzenia kontroli skarbowej wobec podmiotu zbiorowego i z uprawnienia tego mogą skorzystać, ujawniając przy okazji nieprawidłowości w określeniu przez podmiot zbiorowy przychodu. Prowadzi to do konieczności skorzystania przez sąd z opinii biegłego rewidenta, gdyż stopień skomplikowania określenia przychodu podmiotu zbiorowego, w szczególności gdy, podkreślony już, zakres przedmiotowy prowadzonej przez niego działalności głównej będzie znaczny, niewątpliwie wymaga wiadomości specjalnych. Dochodzi zatem do absurdalnej sytuacji, w której sąd, chcąc prawidłowo wymierzyć karę, skorzystać musi z opinii biegłego po to, by ten ustalił podstawę jej określenia, zaś sam sąd dokonał jedynie prostej, matematycznej czynności polegającej na ustaleniu jej procentowej części. Niepodobna przy tym nie dostrzec, że czas oczekiwania na sporządzenie takiej opinii może być znaczny, wydatnie wydłużając czas całego postępowania, co w konsekwencji prowadzić może do utrudnienia realizacji celu postępowania określonego w art. 2 § 1 pkt 4 k.p.k., który w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podmiotów zbiorowych ma odpowiednie zastosowanie (art. 22 uopz). W tym kontekście potraktować należy również uwagi stron wobec wydanej już opinii biegłego, a także ewentualne zaistnienie okoliczności mających odpowiednie zastosowanie w toku analizowanego postępowania przepisów art. 196 § 2 i 3 k.p.k. oraz art. 201 k.p.k. Każda z tych okoliczności również wydatnie wydłuży tok postępowania i to w sytuacji, gdy okoliczności odpowiedzialności podmiotu zbiorowego będą już ustalone. Nie wykluczone nawet, że stanie się tak, iż ustalenie okoliczności odpowiedzialności podmiotu zbiorowego będzie mniej czasochłonne niż określenie stanowiącego podstawę ustalenia wysokości kary pieniężnej przychodu, który podmiot zbiorowy osiągnął w roku podatkowym poprzedzającym wydanie orzeczenia. Już na tak nakreślonym tle absurdalność analizowanego rozwiązania jawi się z całą jasnością. Czynnikiem jedynie ją potwierdzającym jest to, iż – w myśl odpowiednio stosowanych przepisów art. 627 k.p.k. i art. 618 § 1 pkt 9 k.p.k. – koszty wydania tej opinii, które nie muszą być i najpewniej nie będą małe, poniesie podmiot zbiorowy. Dla podkreślenia, chodzi o koszty niezbędne do ustalenia, jaką powinien on ponieść karę. 
Nie jest to jednak koniec trudności, jakie stanąć mogą przed sądem ustalającym tak fundamentalną kwestię, jak wysokość kary pieniężnej, którą zamierza orzec wobec podmiotu zbiorowego. Jak słusznie bowiem podkreślił M. Filar, nie można wykluczyć, iż podczas ustalania wysokości przychodu podmiotu zbiorowego w oparciu o prowadzone przez niego księgi zakwestionowana zostania ich rzetelność. Niezbędne stanie się wówczas ich porównanie z dokumentami źródłowymi. Będzie to kolejny czynnik utrudniający, a w konsekwencji wydłużający czas ustalenia przychodu podmiotu zbiorowego. Tak samo będzie zresztą, gdy wysokość przychodu będzie sporna już na etapie interakcji pomiędzy podmiotem zbiorowym i organem podatkowym, co doprowadzić może do również długotrwałego postępowania administracyjnego prowadzonego aktualnie w ramach już dwuinstancyjnego sądownictwa tego rodzaju.
Przeprowadzone rozważania wydają się znajdować swe uzasadnienie pomimo treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, podatek wskazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Chociaż bowiem w powołanym przepisie prawnym mowa jest o podatku, to oczywiste jest, że dokonane przez podmiot zbiorowy określenie przychodu służy niczemu innemu, jak właśnie określeniu podatku. Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że poza sytuacją określoną w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. stwierdzeniem przez organ podatkowy, że wysokość zobowiązania podatkowego (co wiązać może się przecież również z wysokością przychodu) jest inna niż wskazana w deklaracji, określenie przychodu dokonywane jest tylko i wyłącznie w deklaracji, in concreto deklaracji CIT, i sąd nie ma potrzeby jego weryfikowania, którego tryb określa powołany art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta nie wydaje się jednak być zasadna, a to z tej przyczyny, że trudno wyobrazić sobie sytuację, w której sąd – dysponując chociażby przypuszczeniem co do nierzetelności deklaracji CIT w zakresie określenia przez podmiot zbiorowy przychodu (które może być przecież celem zminimalizowania wysokości kary pieniężnej) – nie dokonałby sprawdzenia tej wysokości, narażając się w ten sposób na zarzut naruszenia prawa materialnego.
Nakreślony problem nie jest jedynym, gdy idzie o ustalenie wysokości kary pieniężnej przewidzianej przez uopz. Idąc dalej tym tropem, stwierdzić wypada, iż ustalany zgodnie z przepisami updop przychód częstokroć, w zakresie konkretnych elementów nań się składających, określany jest w drodze oszacowania, co tym bardziej oczywiste, gdy zważy się, że uopd nie wymienia źródeł przychodu. Za przykład niechaj służą w tym zakresie regulacje poświęcone choćby tzw. przerzucaniu dochodu (art. 11 updop), czy też ustalaniu przychodu z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej (art. 13 ust. 1 updop). W konsekwencji dojść może do sytuacji tego rodzaju, gdy wysokość przychodu określona przez podmiot zbiorowy w deklaracji CIT nie będzie budzić wątpliwości i stwierdzający jego odpowiedzialność sąd orzeknie wobec niego karę pieniężną, której wysokość ustali w odwołaniu do tej wysokości. Z uwagi na jej w dużej mierze szacunkowe określenie nie można jednak wykluczyć, że ulegnie on zmianie. Tymczasem zmiana przychodu podmiotu zbiorowego uzyskanego przez niego w roku podatkowym poprzedzającym wydanie orzeczenia, nawet o bynajmniej w tym kontekście nie symboliczną złotówkę, oczywiście spowoduje zmianę wysokości kary pieniężnej. Poważny problem pojawi się, gdy wydany wobec podmiotu zbiorowego wyrok zdąży się uprawomocnić. Trudno uznać, że w takim wypadku właściwą formą wzruszenia wydanego orzeczenia będzie kasacja. Przecież podstawy tego nadzwyczajnego środka zaskarżenia nie są konkurencyjne w stosunku do podstaw wznowienia postępowania, co oznacza, iż w trybie kasacji Sąd Najwyższy nie jest władny badać okoliczności, które zaistniały po wydaniu zaskarżonego orzeczenia. Dlatego w zarysowanym wypadku właściwą drogą do wzruszenia prawomocnego wyroku stwierdzającego odpowiedzialność podmiotu zbiorowego stanie się właśnie wznowienie postępowania, w oparciu o odpowiednio stosowany przepis art. 540 § 1 pkt 2b in principio k.p.k. kształtujący jedną z podstaw propter nova zastosowania tej instytucji procesowej. Innymi słowy analizowane uregulowanie sposobu określenia wymiaru kary pieniężnej prowadzić może do zupełnie zbędnej multiplikacji drogi procesowej mającej pozwolić na stwierdzenie, czy zachodzą warunki do pociągnięcia podmiotu zbiorowego do odpowiedzialności. Nadto powoduje ono możliwość ukształtowania się nad wyraz niepożądanej sytuacji procesowej. Chodzi o to, że nie można wykluczyć, iż po wznowieniu postępowania, a zatem uchyleniu uprzednio wydanego wobec podmiotu zbiorowego wyroku stwierdzającego jego odpowiedzialność (art. 547 § 2 k.p.k. w zw. z art. 22 uopz) podmiot ten może już nie istnieć z uwagi choćby na połączenie z innym podmiotem objętym zakresem przedmiotowym wyznaczonym przez art. 2 uopz, albo upłynąć może określony przepisem art. 14 uopz termin przedawnienia karalności. W obu wypadkach nawet, gdyby nie zachodziły jakikolwiek trudności w ustaleniu odpowiedzialności podmiotu zbiorowego, postępowanie w tym przedmiocie nie będzie mogło być prowadzone. Dla podkreślenia, tego rodzaju skutek jest następstwem błędnego i mającego swe źródło w braku precyzji ustawodawczej, określeniu wymiaru orzeczonej kary pieniężnej. Neguje to samą istotę analizowanej ustawy zmierzającą przecież do wyrugowania swoistego „rozmycia się” odpowiedzialności w wypadku popełnienia przez określoną kategorię sprawców przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, które przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu chociażby niemajątkową korzyść. 
Z drugiej strony na nakreśloną kwestię można spojrzeć także z innej, również prowadzącej do jednoznacznie negatywnej oceny sposobu określenia wymiaru kary pieniężnej, perspektywy. Otóż w zarysowanym wypadku wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenia prawomocnego wyroku stwierdzającego odpowiedzialność podmiotu zbiorowego, które nastąpiło już to po, już to niewiele czasu przed upływem terminu przedawnienia karalności takiego podmiotu, zaktualizować się może kwestia zwrotu uiszczonej już przez niego kary pieniężnej. Ma to swój wymiar nie tylko stricte finansowy, lecz i społeczny skoro określony przez przepisy uopz nawet minimalny pułap kary pieniężnej jest tak znaczny, że jej uiszczenie przez podmiot zbiorowy skutkować może przedmiotowym ograniczeniem zakresu jego działalności, w konsekwencji redukcją zatrudnienia, a w ostateczności nawet jego likwidacją. Późniejszy zwrot kwoty uiszczonej tytułem tej kary, jeśliby oczywiście do niego doszło, tych negatywnych następstw nie odwróci. Znów zatem łatwo jest dostrzec, jak negatywne konsekwencje nawet dla określonego sektora gospodarki wywołać może istniejące, wadliwe określenie przez ustawodawcę sposobu ustalenia wymiaru kary pieniężnej.
Kolejny problem, na jaki napotkać może sąd zamierzający orzec wobec podmiotu zbiorowego karę pieniężną, niewątpliwie ukształtuje się w sytuacji, gdyż podmiot ten, w roku podatkowym poprzedzającym wydanie orzeczenia, będzie miał przychody niższe niż 1 mln zł. W takiej bowiem sytuacji przepis art. 7 ust. 2 uopz nakazuje zrelacjonować wysokość kary pieniężnej do wydatków poniesionych przez podmiot zbiorowy w roku poprzedzającym wydanie orzeczenia. Tymczasem w systemie prawa podatkowego nie występuje definicja legalna pojęcia „wydatku”. Wprawdzie choćby powołana już ustawa o podatku dochodowym od osób prawych terminem tym posługuje się, lecz w czysto językowym znaczeniu. Najpewniej dlatego przepis art. 7 ust. 2 uopz, w odróżnieniu od ust. 1 tego artykułu, nie zawiera jakiegokolwiek odesłania do innego aktu prawnego określającego pojęcia „wydatku”. Tym samym zarysowany termin ujmować należy li tylko leksykalnie obejmując jego zakresem sumę pieniędzy wydaną na coś. Oznacza to ni mniej, ni więcej tylko tyle, że sąd będzie musiał każdorazowo ustalać wydatki podmiotu zbiorowego w oparciu o analizę jego ksiąg. Niewątpliwie wymagać to będzie skorzystania z opinii biegłego rewidenta, co automatycznie aktualizuje także na tej płaszczyźnie ustalania wymiaru kary pieniężnej te krytyczne uwagi, które poczyniono już odnośnie określenia przychodu tego podmiotu. Zauważając brak podstaw dla ich powielania także i w tym wypadku należy zaakcentować wadliwość przyjętego rozwiązania.