Grzegorz Skowronek
Szczególne strony postępowania w sprawach karnych skarbowych 
I. Uwagi wstępne
 Prawo karne skarbowe jest szczególną dziedziną prawa karnego opartą na zasadach powszechnego prawa i procesu karnego, z wyraźnie zaznaczonymi odrębnościami, które funkcjonują jedynie na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. Do takich swoistych rozwiązań prawa karnego skarbowego możemy zaliczyć szczególne strony postępowania w sprawach karnych skarbowych, tj. podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej i interwenienta. Należy przy tym zaznaczyć, że pociągnięcie do odpowiedzialności posiłkowej dopuszczalne jest tylko w sprawach o przestępstwa skarbowe, natomiast interwencja może być zgłoszona zarówno w sprawach o przestępstwa skarbowe, jak i wykroczenia skarbowe, gdyż w obu tych przypadkach możliwy jest przepadek przedmiotów 
II. Podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej
Podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej jest to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, którą organ prowadzący postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wezwał do udziału w tym charakterze (art. 53 § 40 k.k.s.). 
Specyfika odpowiedzialności posiłkowej polega na tym, iż sprawcą czynu stanowiącego podstawę odpowiedzialności jest inna osoba (zastępca), zaś odpowiedzialność osoby zastępowanej wynika stąd, że odniosła lub mogła odnieść korzyść majątkową. Jest to więc rodzaj odpowiedzialności majątkowej (nie jest to ani kara, ani środek karny), akcesoryjnej i osobistej osób trzecich, ponoszonej obok, a nie zamiast sprawcy, odnoszącej się wyłącznie do przestępstw skarbowych (art. 24 § 1 k.k.s.). Osoba trzecia może ponieść tylko konsekwencje majątkowe, nigdy zaś naruszające jej wolność. Ponadto ma zastosowanie, gdy kary grzywny nie można ściągnąć od skazanego.
Co jest istotne, mamy tu do czynienia z odstępstwem od zasady indywidualnej odpowiedzialności sprawcy za popełnione przestępstwo skarbowe, z możliwością pociągnięcia do odpowiedzialności osoby prawnej, czy też jednostki nieposiadającej osobowości prawnej.  
Zgodnie z art. 24 § 1 k.k.s. za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego można uczynić w całości lub w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, jeżeli sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł lub mógł odnieść z przestępstwa jakąkolwiek korzyść majątkową. Odpowiedzialność posiłkową można więc nałożyć na spółkę za działanie członków jej zarządu lub na dyrektora za źle prowadzoną księgowość przedsiębiorstwa. Przepisy Kodeksu karnego skarbowego powiększają w stosunku do uchylonej Ustawy karnej skarbowej z 1971 r. odpowiedzialność posiłkową za grzywnę także do ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów (art. 24 § 2 k.k.s.).
Przepis art. 124 § 1 i 2 k.k.s. stanowi, iż pociągnięcie podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej następuje w formie postanowienia, wydanego w postępowaniu przygotowawczym przez organ prowadzący postępowanie, a po wniesieniu aktu oskarżenia przez sąd. Dany podmiot jest zatem pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej i staje się stroną postępowania przez wydanie postanowienia. Z chwilą wydania postanowienia nabywa również pewne uprawnienia zasadniczo zarezerwowane tylko dla oskarżonego (podejrzanego).
Jest to zmiana w stosunku do regulacji funkcjonującej na gruncie uchylonej ustawy karnej skarbowej z 1971 r. Zgodnie z art. 139 u.k.s. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze lub organ orzekający, chcąc pociągnąć kogoś do odpowiedzialności, musiał wezwać go do udziału w postępowaniu w charakterze osoby odpowiedzialnej posiłkowo. Od momentu wezwania osoba odpowiedzialna posiłkowo stawała się stroną procesową postępowania karnego skarbowego i miała obowiązek składać wyjaśnienia, których mogła odmówić, jedynie jako osoba najbliższa dla oskarżonego (art. 139 § 4 u.k.s.). 
Wezwanie stanowiło pewnego rodzaju odpowiednik postanowienia o przedstawieniu zarzutów i miało następować w formie pisemnej z przytoczeniem okoliczności uzasadniających odpowiedzialność posiłkową. 
Ustawodawca w Kodeksie karnym skarbowym zbliżył zatem w większym stopniu niż pod rządami Ustawy karnej skarbowej pozycję procesową podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej do pozycji oskarżonego. Widocznym tego przejawem jest fakt, iż samo wezwanie do udziału w charakterze takiej osoby ma następować, podobnie jak przedstawienie zarzutów, w formie postanowienia. 
Postanowienie obok elementów określonych w art. 94 § 1 Kodeksu postępowania karnego odnoszących się do każdego postanowienia, ma zawierać wskazanie oskarżonemu zarzucanego mu przestępstwa skarbowego, kwalifikacji prawnej, podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej oraz podstaw pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej (art. 124 § 3 k.k.s.). 
Trudno jest ustalić właściwy charakter prawny takiego postanowienia. Dostrzega się w nim pewne cechy postanowienia o wszczęciu dochodzenia. Przepis art. 124 § 1 k.k.s. stanowi, że pociągnięcie do odpowiedzialności posiłkowej następuje w formie postanowienia. Sugeruje to w jakimś stopniu, że w tym momencie następuje wszczęcie pewnej dodatkowej formy akcji procesowej uzasadnionej wysokim przekonaniem organu m.in. o uzyskaniu przez określony podmiot korzyści majątkowej. Jednak z uwagi na to, iż z wydaniem postanowienia wiąże się jednocześnie pociągnięcie do odpowiedzialności należy w takim postanowieniu dostrzec także cechy postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zatem przekonanie organu musi dotyczyć nie tylko faktu uzyskania korzyści, a musi być bardziej sprecyzowane i odnosić się również do tego, kto odniósł korzyść majątkową. 
Ponieważ jednak odpowiedzialność posiłkowa jest odpowiedzialnością majątkową, a nie karną, wydaje się, że jedynym uprawnionym stwierdzeniem jest uznanie takiego postanowienia za pełniące funkcję w procesie zbliżoną do wyżej powołanych postanowień z naciskiem na rolę postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Dalsze rozważania pozwolą zresztą wykazać pewne podobieństwa w zakresie uprawnień i obowiązków procesowych pomiędzy podmiotem pociągniętym do odpowiedzialności posiłkowej a podejrzanym. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć możliwości zaskarżenia takiego postanowienia, jako że nie zamyka drogi do wydania wyroku (art. 459 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.). 
Wobec tego, że przedmiotowe postanowienie ma określać oskarżonego oraz przypisywany mu czyn, może być sporządzone tylko w przypadku, gdy znana jest osoba oskarżonego, której ogłoszono zarzut, albo co najmniej sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów (art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw.z art. 113 § 1 k.k.s., względnie przy dochodzeniu art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. przy zastosowaniu art. 113 § 1 k.k.s.).
Postanowienie o pociągnięciu podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej może zostać zmienione lub uzupełnione w drodze postanowienia. Zmiana może wynikać np. z potrzeby dokładniejszego określenia szkody, natomiast uzupełnienie z powodu nie ujęcia w opisie czynu zabronionego pewnych okoliczności (art. 124 § 4 k.k.s.). Jeżeli natomiast organ, który wydał postanowienie, uzna, iż nie ma podstaw do pociągnięcia podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej, zmiana może polegać na uchyleniu wydanego postanowienia. Uchylenia dokonuje organ, który wydał postanowienie, a w uzasadnionych przypadkach w postępowaniu przygotowawczym organ nadzorujący (izba celna, izba skarbowa, prokurator) w trybie art. 326 § 3 pkt 4 k.p.k. przy zastosowaniu w przypadku organów finansowych art. 122 § 1 pkt 2 k.k.s. Należy jednak zaznaczyć, iż sąd zasadniczo o odpowiedzialności posiłkowej rozstrzyga w orzeczeniu kończącym postępowanie, a zatem nie jest konieczne w postępowaniu przed sądem wydanie w tym zakresie odrębnego postanowienia w przypadku braku podstaw do nałożenia odpowiedzialności posiłkowej (art. 163 k.k.s.). Jeżeli jednak okoliczności wskazują, iż nie ma podstaw do pociągnięcia podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej, a postępowanie jurysdykcyjne może się znacznie przeciągnąć, zasadnym jest wydanie postanowienia o uchyleniu tej odpowiedzialności przed zakończeniem procesu. 
Zmiana lub uzupełnienie postanowienia także wymaga formy postanowienia (art. 124 § 4 k.k.s.).
Zgodnie z przepisem art. 124 § 3 k.k.s. w analizowanym postanowieniu należy wskazać m.in. podstawy pociągnięcia podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej. Przez wskazanie przedmiotowych podstaw należy rozumień nie tylko podanie przepisu kodeksu, z którego ta odpowiedzialność ma wynikać, ale też innych okoliczności uzasadniających istnienie tej podstawy dotyczących stosunku prawnego lub faktycznego pomiędzy podmiotem pociągniętym do odpowiedzialności posiłkowej a podejrzanym. Chodzi tu zatem o wskazane w przepisie art. 24 § 1 k.k.s. materialnoprawne podstawy odpowiedzialności posiłkowej, które można potraktować jako przesłanki, których realizacja pozwoli na pociągnięcie do tej odpowiedzialności.
W doktrynie proponuje się podział przesłanek na występujące po stronie podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo (sprawca działa jako zastępca tego podmiotu i podmiot ten odniósł lub mógł odnieść korzyść majątkową) oraz przesłanki występujące po stronie sprawcy (skazanie i niemożność uiszczenia lub ściągnięcia od niego wymierzonej kary grzywny). 
Zasadny wydaje się także drugi podział na przesłanki pozytywne, tj. skazanie sprawcy, jego działanie w zastępstwie podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo, odniesienie lub możliwość odniesienia jakiejkolwiek korzyści majątkowej przez ten podmiot oraz przesłankę negatywną, tj. niemożność uiszczenia lub ściągnięcia od sprawcy wymierzonej mu kary grzywny.
Odnosząc się do przesłanek występujących po stronie podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo, należy rozważyć znaczenie słowa „zastępca”. Znaczenie tego wyrazu, jakie znajdujemy w słowniku to: „ten, kto kogoś zastępuje, działa zamiast kogoś”. Zastępca podmiotu w świetle art. 24 § 1 k.k.s. to ten, kto prowadzi jego sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik lub działający w jakimkolwiek innym charakterze. Zwrot „działający w jakimkolwiek innym charakterze” jest oczywiście stosunkowo szeroki, czy wręcz niedookreślony. Jego niedookreśloność powoduje, iż zobowiązanie, które jest podstawą działania sprawcy (zastępcy), a ściślej mówiąc, charakter, w jakim ta osoba działa (pracownik, agent, komisant, zleceniobiorca) nie ma wielkiego znaczenia. Ciężar zatem dowodzenia w znacznej mierze powinien opierać się na wykazaniu, iż zastępca swoim działaniem przysporzył korzyść majątkową zastępowanemu. Stosunkowo precyzyjnie definicja korzyści majątkowej została wskazana w przepisie art. 53 § 13 k.k.s. Zgodnie z tym unormowaniem korzyść majątkowa obejmuje zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów majątkowych dla siebie, innej osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, zorganizowanej grupy lub związku mającego na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, wykroczenia skarbowego, przestępstwa lub wykroczenia.
Osoba zastępowana, czyli ta, którą można uczynić w całości lub w części odpowiedzialną posiłkowo, to zgodnie z art. 24 § 1 k.k.s. osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Warto jednak zauważyć, iż przepis art. 24 § 1 k.k.s. w powiązaniu z art. 24 § 4 k.k.s. (odpowiedzialność solidarna podmiotów odpowiedzialnych posiłkowo) pozwala wnioskować, iż możliwa jest sytuacja, kiedy sprawcę zastępuje kilka osób.
W kontekście przedstawionych przesłanek występujących po stronie podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo zasadne wydaje się stwierdzenie, iż do nałożenia odpowiedzialności posiłkowej konieczne jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy przestępstwem skarbowym popełnionym przez sprawcę (zastępcę) a odniesieniem lub możliwością odniesienia korzyści majątkowej z popełnionego przestępstwa przez osobę zastępowaną. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy zastępowany podmiot miał świadomość uzyskania, bądź możliwość uzyskania korzyści majątkowej z popełnionego przez sprawcę przestępstwa skarbowego. W pełni uprawniony jest wniosek, że na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego podmiot odpowiedzialny posiłkowo jest całkowicie niewinny, a za jedyną podstawę jego majątkowej odpowiedzialności przyjmuje się szczególny stosunek wynikający z zastępstwa, jaki łączy ten podmiot ze sprawcą przestępstwa skarbowego. W tym znaczeniu nieprawidłowe jest zatem rozważanie kwestii odpowiedzialności posiłkowej w kontekście winy w sensie karnoprawnym jako winy umyślnej i nieumyślnej, gdyż to zobowiązywałoby do przyjęcia dalszych wniosków odnośnie winy za popełnienie przestępstwa skarbowego. Wina podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo ma charakter cywilistyczny i mieści się w konstrukcji winy w wyborze lub w nadzorze. Oznacza to, że do popełnienia przestępstwa skarbowego dochodzi w skutek wyboru niewłaściwego zastępcy (pracownika, agenta), albo z uwagi na brak nadzoru nad ich czynnościami. 
Przesłanki wcześniej wspomniane, a występujące po stronie sprawcy, to skazanie i niemożność uiszczenia lub ściągnięcia od niego wymierzonej mu kary grzywny. Skazanie następuje w orzeczeniu kończącym postępowanie, tj. w wyroku skazującym na karę grzywny. W grę wchodzi również skazanie z odstąpieniem od kary i orzeczeniem środka karnego zapłaty równowartości przedmiotu przepadku w przypadku odpowiedzialności za ten obowiązek orzeczony samodzielnie. Nie ma natomiast możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności posiłkowej w przypadku braku skazania sprawcy. Podobnie jest w przypadku śmierci skazanego przed uprawomocnieniem się orzeczenia skazującego. Brak realizacji przesłanki upoważniającej do zastosowania odpowiedzialności posiłkowej nastąpi również w przypadku uiszczenia lub ściągnięcia od skazanego zasądzonej kary grzywny. 
Z istoty odpowiedzialności posiłkowej wynika, że ta sama osoba nie może jednocześnie występować w sprawie w charakterze oskarżonego i podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej. Natomiast nie jest wykluczone, iż osoba początkowo będzie występować w charakterze podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, a następnie jako oskarżona zostanie pociągnięta do odpowiedzialności karnej. Można zatem przyjąć, iż w przypadku współsprawstwa, uniewinnienie jednego ze współoskarżonych, a skazanie drugiego, daje możliwość nałożenia odpowiedzialności posiłkowej na osobę uniewinnioną. 
Status procesowy podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej określają w obecnym stanie prawnym przepisy art. 123–125 k.k.s..
Uprawnienia podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej uregulowane zostały poprzez odesłanie do podlegających odpowiedniemu stosowaniu przepisów Kodeksu postępowania karnego (art. 125 § 1 k.k.s.).
Dzięki takiemu zabiegowi legislacyjnemu podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej uzyskał szereg uprawnień, także tych, które wcześniej zarezerwowane były tylko dla oskarżonego.
Zgodnie z art. 125 § 1 k.k.s. zasadnicze uprawnienia i obowiązki podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej to:
•	prawo do doręczenia, jeżeli nie włada językiem polskim, przetłumaczonego postanowienia o pociągnięciu do odpowiedzialności posiłkowej i o jego zmianie lub uchyleniu oraz aktu oskarżenia, jeżeli zawiera również wniosek o pociągnięcie do odpowiedzialności posiłkowej, a także orzeczeń, które podlegają zaskarżeniu lub kończą postępowanie;
•	możliwość odmowy dostarczenia dowodów przeciwko sobie, co oznacza zakaz aktywnej formy dostarczania dowodów;
•	obowiązek stawiania się na każde wezwanie w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe;
•	prawo do korzystania z pomocy nie więcej niż trzech pełnomocników, w tym też prawo żądania ustanowienia pełnomocnika z urzędu z uwzględnieniem zasad określonych przy obronie obligatoryjnej z art. 79 § 1 k.p.k.;
•	możliwość żądania doręczenia mu odpisu każdego wydanego w sprawie orzeczenia;
•	prawo do odmowy złożenia wyjaśnień. Warto w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z poprzednią regulacją zawartą w Ustawie karnej skarbowej z 1971 r., od momentu wezwania odpowiedzialny posiłkowo stawał się stroną procesową postępowania karnego skarbowego. Miał obowiązek składać wyjaśnienia, których mogła odmówić jedynie osoba najbliższa dla oskarżonego (art. 139 § 4 u.k.s.);
•	prawo do pouczenia o uprawnieniach i obowiązkach, udziału w czynnościach niepowtarzalnych i do składania wniosków dowodowych. Podobnie jak oskarżony może brać udział w czynnościach końcowego zapoznania się z aktami postępowania przygotowawczego, poprzedzającego jego zamknięcie, a na rozprawie składać wyjaśnienia bezpośrednio po odczytaniu aktu oskarżenia i wyjaśnieniach oskarżonego.
W postępowaniu odwoławczym podmiot odpowiedzialny posiłkowo może wnieść apelację z powodu nałożenia odpowiedzialności posiłkowej, natomiast z powodu skazania oskarżonego – tylko wtedy, gdy skazanie jest podstawą tej odpowiedzialności. Kasację wnosi się jedynie przez pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym (przymus adwokacki). 
Ponadto art. 170 k.k.s. wprowadza dodatkową podstawę wznowienia postępowania, powiększając tym samym katalog tych przyczyn określonych w art. 540 § 1 pkt 2 k.p.k. W związku z tym postępowanie sądowe zakończone prawomocnym orzeczeniem wznawia się w zakresie rozstrzygnięcia o nałożeniu odpowiedzialności posiłkowej także wtedy, gdy po wydaniu orzeczenia ujawnią się nowe fakty lub dowody nieznane przedtem sądowi, wskazujące na to, że niesłusznie nałożono tę odpowiedzialność. Uzupełnienie katalogu podstaw do wznowienia postępowania o wyżej wskazaną wiąże się z funkcjonowaniem na gruncie Kodeksu karnego skarbowego omawianej szczególnej strony procesowej, nie znanej w powszechnym procesie karnym.
Na podmiot odpowiedzialny posiłkowo nakłada się też obowiązek zapłaty kosztów sądowych, które wynikają z przestępstw skarbowych powiązanych z odpowiedzialnością posiłkową.
Wobec podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej może być prowadzone postępowanie w stosunku do nieobecnych, które jest tradycyjnym trybem funkcjonującym w prawie karnym skarbowym ze względu na potrzebę ochrony interesu finansowego państwa.
Postępowanie w stosunku do nieobecnych w ramach określonych tematem opracowania jest możliwe tylko wówczas, gdy podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej przebywa stale za granicą, albo nie można ustalić jego miejsca zamieszkania lub pobytu w kraju. Należy podkreślić, że do spełnienia powyższych przesłanek musi istnieć przekonanie co do jego nieobecności. To przekonanie winno jednak ukształtować uprzednie podjęcie czynności poszukiwawczych. 
Pozostałe warunki stosowania postępowania w stosunku do nieobecnych są przy podmiocie pociągniętym do odpowiedzialności nieco inaczej interpretowane niż przy sprawcy. Zważyć wszak należy, iż warunkiem zastosowania tego trybu do sprawcy jest stwierdzenie, iż jego wina i okoliczności popełnienia czynu nie budzą wątpliwości. Taka podstawa jest nie do zrealizowania w przypadku instytucji odpowiedzialności posiłkowej, która nie zna określenia winy w rozumieniu karnoprawnym. Należy zatem uznać, iż zastosowanie postępowania w stosunku do nieobecnych wobec podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej może mieć miejsce w przypadku braku wątpliwości co do istnienia podstaw tej odpowiedzialności. Wskazane w przepisach materialnoprawnych przesłanki, których realizacja pozwoli na pociągnięcie do odpowiedzialności posiłkowej, winny być w pełni wyjaśnione już na etapie podejmowania decyzji o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych.
Wobec tego, iż niezależnie od nałożenia odpowiedzialności posiłkowej organ prowadzący postępowanie przygotowawcze wnosi akt oskarżenia, można przyjąć, iż postępowania w stosunku do nieobecnych nie stosuje się, jeżeli podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej ukrył się po wniesieniu do sądu aktu oskarżenia, a także wówczas, gdy w toku postępowania przed sądem ustalono jego miejsce zamieszkania lub pobytu w kraju.
Postępowanie w stosunku do nieobecnych toczy się na zasadach ogólnych, przy czym nie stosuje się przepisów, których nie można wykonać z powodu nieobecności podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, np. odstępuje się od jego przesłuchania, zaś wydane postanowienie o pociągnięciu podmiotu do odpowiedzialności posiłkowej wpina się do akt sprawy. 
Wydanie postanowienia o zastosowaniu postępowania w stosunku do nieobecnych wiąże się z koniecznością wyznaczenia pełnomocnika dla podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, którym może być adwokat lub radca prawny. Wyznacza go z urzędu prezes sądu właściwego do rozpoznania sprawy, a wyznaczenie jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa.
Orzeczenia zapadłe w postępowaniu w stosunku do nieobecnych w przypadku podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo zaskarżalne są na zasadach określonych w Kodeksie karnym skarbowym, a odnoszą się także do każdego innego trybu.
Rola procesowa podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej jest taka, że podobnie jak oskarżonemu, zależy mu na wykazaniu bezzasadności zarzutu, od którego istnienia zależy odpowiedzialność posiłkowa, gdyż o tej odpowiedzialności można rozstrzygać tylko w orzeczeniu skazującym. Wynika to z istoty odpowiedzialności posiłkowej, która mając charakter pomocniczy, musi faktycznie zaistnieć obok innej odpowiedzialności.
Dlatego też podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej może negować zastosowanie wobec niego tego rodzaju odpowiedzialności, np. przez wykazanie, że nie popełniono przestępstwa skarbowego lub że zarzucany oskarżonemu czyn jest wykroczeniem skarbowym.
W wypełnianiu swojej roli procesowej pomagają podmiotowi pociągniętemu do odpowiedzialności posiłkowej przepisy, tak ją kształtując, aby nie doszło do konfliktu interesów. Wobec tego podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej nie jest świadkiem ani oskarżonym, niemniej jednak składa wyjaśnienia, tak jak podejrzany i oskarżony. Natomiast nie może być przesłuchiwany w charakterze świadka, gdyż to automatycznie osłabiałoby jego pozycję procesową. 
Fakt, nawet podejrzenia osłabienia pozycji procesowej w pewnych przypadkach, jest istotny, jednak nie może ta okoliczność przesądzać o pozbawieniu tej szczególnej strony procesowej uprawnień, np. do zgłoszenia interwencji. Podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej może zatem wystąpić z interwencją, uzyskując automatycznie status tej strony procesowej, który jest zbliżony w pewnym zakresie do pozycji świadka. W świetle przepisów interwenient może być bowiem przesłuchiwany jedynie w charakterze świadka, a jednocześnie podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej nie może być przesłuchiwany w tym charakterze. 
Jedynym rozwiązaniem takiej sytuacji jest przyjęcie, iż strona procesowa składa wyjaśnienia, a zatem odpowiada z pozycji podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej zarówno co do okoliczności dotyczących odpowiedzialności posiłkowej, jak i odnośnie okoliczności związanych z interwencją. Wydaje się raczej trudnym do realizacji takie postępowanie, w toku którego organ procesowy informuje stronę procesową, iż w tej chwili przesłuchuje ją w charakterze podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej, przedstawiając jej uprawnienia i obowiązki, a w innej chwili traktuje ją jak interwenienta. Przechodząc do przesłuchania strony w charakterze interwenienta, organ procesowy mógłby uzyskać te informacje, których wcześniej nie zdobył, jako że podlegały ochronie związanej z uprawnieniami takimi jak oskarżonego.
Odpowiedzialność posiłkową nakłada sąd w orzeczeniu kończącym postępowanie. Podmiot, na który nałożono odpowiedzialność, określa się jako podmiot odpowiedzialny posiłkowo (przed wydaniem rozstrzygnięcia stroną procesową jest podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej). 
Zgodnie z § 4 art. 24 k.k.s., jeżeli odpowiedzialność posiłkową nałożono na kilka podmiotów odpowiedzialnych posiłkowo, to co do zasady odpowiadają oni solidarnie. Ponieważ w tym zakresie przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie wprowadzają odrębnych regulacji zasady odpowiedzialności solidarnej określają art. 366–378 Kodeksu cywilnego.
Należy zatem przyjąć, iż uiszczenie całej lub części kwoty przez jeden z podmiotów odpowiedzialnych posiłkowo zwalnia w całości lub w zapłaconej części pozostałe podmioty odpowiedzialne posiłkowo. Podmiot, który dokonał wpłaty, ma roszczenie regresowe do pozostałych podmiotów. Zważyć jednak należy, że dopuszczalna jest sytuacja, kiedy sąd uwzględnia okoliczności sprawy, a tym samym określa zakres odpowiedzialności każdego podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo stosownie do osiągniętych korzyści majątkowych. 
Elementem specyficznym odpowiedzialności posiłkowej jest fakt, iż jest to odpowiedzialność, której celem jest zabezpieczenie majątkowe interesów Skarbu Państwa (odpowiedzialność pomocnicza), a nie wymierzenie kary. O tym, iż nie jest to kara, świadczy jej warunkowy charakter – odpowiedzial-ność za grzywnę ponosi podmiot odpowiedzialny posiłkowo w takim zakresie, w jakim nie da się jej uzyskać od sprawcy (art. 184 § 1 k.k.s.). 
Wciąż fakultatywne jest też samo nałożenie odpowiedzialności posiłkowej, które zależy wyłącznie od uznania organu procesowego. Jednak projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, odmiennie niż dotychczas, przewiduje obligatoryjne stosowanie instytucji odpowiedzialności posiłkowej. Ta konieczna zmiana zwiększy dotychczasową skuteczność dodatkowego zabezpieczenia ochrony uzasadnionych interesów finansów publicznych. 
W razie nałożenia odpowiedzialności posiłkowej przy wymiarze kary grzywny należy uwzględnić stosunki majątkowe i dochody osoby odpowiedzialnej posiłkowo (art. 24 § 3 k.k.s.). Co ważne, z racji na odesłanie w art. 24 § 3 k.k.s. do przepisu art. 23 § 3 k.k.s. należy wnosić, iż przy nałożeniu odpowiedzialności posiłkowej można podwyższyć wysokość stawki dziennej kary grzywny, która jest ustalana w stosunku do ogólnej sytuacji majątkowej sprawcy i podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo. Okoliczność ta nie ma natomiast wpływu na liczbę orzeczonych stawek dziennych kary grzywny, jako że podstawa wymiaru kary jest powiązana z indywidualnymi elementami odnoszącymi się do sprawcy (realizacja wobec sprawcy celów zapobiegawczych i wychowawczych, sytuacja majątkowa sprawcy) oraz mieszczącymi się w strukturze przestępstwa skarbowego (stopień winy, stopień społecznej szkodliwości czynu zabronionego). 
Odpowiedzialność posiłkowa oznacza obowiązek wpłacenia kary grzywny na rzecz Skarbu Państwa w takim zakresie, w jakim nie da się jej ściągnąć od sprawcy. Z uwagi na to, że przepis § 1 art. 25 k.k.s. przewiduje wyłączenie tej odpowiedzialności wobec państwowych jednostek budżetowych, o których mowa w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, tj. jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, pokrywających swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzających na rachunek budżetu państwa. Taka regulacja normatywna chroni przed zbędnym przekładaniem pieniędzy pochodzących z tego samego źródła, tj. budżetu państwa, jako że kara grzywny należy do dochodów Skarbu Państwa.
Wobec tego, że jest to osobista odpowiedzialność majątkowa, nie obciąża spadku po odpowiedzialnym posiłkowo (art. 25 § 2 k.k.s.). Powyższa zasada nie obowiązuje w przypadku innych form przejmowania pasywów osoby odpowiedzialnej posiłkowo.
Odpowiedzialność posiłkowa nie wygasa natomiast w razie śmierci sprawcy skazanego po uprawomocnieniu się orzeczenia (w tym przejawia się również jej charakter osobisty) oraz w przypadku, gdy kary grzywny wobec skazanego nie wykonano z powodu jego nieobecności w kraju. W przypadku śmierci oskarżonego (zastępcy) w toku procesu, nawet po wydaniu, ale przed uprawomocnieniem się wyroku, postępowanie należy umorzyć na normalnych zasadach, to jest zgodnie z art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Wobec tego nie dochodzi do nałożenia odpowiedzialności posiłkowej. Natomiast w przypadku śmierci skazanego po uprawomocnienie się orzeczenia o nałożeniu odpowiedzialności posiłkowej, umarza się postępowanie wykonawcze w stosunku do niego, a nie wobec podmiotu odpowiedzialnego posiłkowo. 
III. Interwenient
Interwenientem w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe jest, zgodnie z definicją podaną w art. 53 § 41 k.k.s., podmiot, który nie będąc podejrzanym lub oskarżonym w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zgłosił w tym postępowaniu roszczenie do przedmiotów podlegających przepadkowi. Przepis § 41 art. 53 k.k.s. definiuje zatem szczególną stronę procesową, tj. interwenienta, którym może być zarówno osoba fizyczna, jak również osoba prawna oraz jednostka nie mająca osobowości prawnej, ale jednocześnie przepis ten wskazuje na istotę interwencji, tj. zgłoszenie roszczeń do przedmiotów podlegających przepadkowi.
Instytucja interwencji ma zatem zapewnić należytą ochronę praw podmiotów zgłaszających roszczenia do przedmiotów podlegających przepadkowi, z tym założeniem, iż prawa do rzeczy obejmują nie tylko własność, ale i inne roszczenia, w tym ograniczone prawa rzeczowe. Pozwala na dochodzenie cywilno-prawnych roszczeń w tym samym postępowaniu, w którym rozstrzygana jest kwestia odpowiedzialności oskarżonego. 
Interwenient może występować z inicjatywą dowodową dla wykazania okoliczności stwarzających przeszkodę prawną do orzeczenia przepadku przedmiotu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czy też wskazujących w tym zakresie potrzebę wnikliwej analizy jego zasadności.
Zważyć wszak należy, iż wykazanie przez interwenienta, że jest np. właścicielem przedmiotu objętego przepadkiem nie daje podstaw do uwzględnienia interwencji, gdyż zgodnie z art. 31 § 1 k.k.s. (w przypadku wykroczeń skarbowych art. 49 § 1 k.k.s. w zw. z art. 31 § 1 k.k.s.) przedmioty stanowiące przedmiot przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego podlegają przepadkowi, choćby nie były własnością sprawcy. Do uwzględnienia interwencji konieczne jest zatem dodatkowo jeszcze udowodnienie, że sprawca uzyskał przedmiot objęty przepadkiem w drodze przestępstwa lub wykroczenia, np. kradzieży (art. 31 § 2 k.k.s., a w przypadku wykroczeń skarbowych art. 49 § 1 k.k.s. w zw. z art. 31 § 2 k.k.s.). Własność osoby trzeciej powinna być wykazana w sposób oczywisty, natomiast fakt uzyskania rzeczy w drodze przestępstwa, czy wykroczenia powinien wynikać z prawomocnego wyroku skazującego, chyba że wydanie wyroku jest niemożliwe, np. z powodu choroby umysłowej. Ponadto interwencja może być uwzględniona, gdy orzeczenie przepadku byłoby niewspółmierne do wagi popełnionego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, albo, co do zasady, gdy uiszczono już należność publicznoprawną dotyczącą tego przedmiotu (art. 31 § 3 k.k.s.; art. 49 § 1 k.k.s. w zw. z art. 31 § 3 k.k.s.). 
W przypadku uwzględnienia interwencji, przepadku przedmiotów nie orzeka się, można natomiast orzec od sprawcy obowiązek uiszczenia kwoty stanowiącej równowartość pieniężną przepadku przedmiotów (art. 32 k.k.s., a dla wykroczeń skarbowych art. 49 § 1 k.k.s. w zw. z art. 32 k.k.s.). 
Interwencja może być zgłoszona do chwili rozpoczęcia przewodu sądowego w pierwszej instancji (art. 126 § 1 k.k.s.). 
Stosownie do art. 127 § 1 k.k.s., interwencję można zgłosić bądź ustnie do protokołu, bądź też pisemnie. Jeżeli interwenient decydował się na formę pisemną, to zgodnie z art. 119 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., pismo zawierające interwencję powinno odpowiadać wymaganiom procesowym.
W sprawach karnych skarbowych przed finansowymi organami dochodzenia, organy te mają – zgodnie z art. 127 § 2 k.k.s. – obowiązek zawiadomić osoby zainteresowane o potrzebie zgłoszenia interwencji, jeżeli z zebranych materiałów wynika, że są podstawy do wniesienia interwencji. Od tego obowiązku organ jest zwolniony, gdy nie można ustalić jego miejsca zamieszkania, pobytu lub siedziby. Nie zawiadomienie przez organ procesowy stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może mieć wpływ na treść orzeczenia i tym samym stanowi podstawę do zmiany lub uchylenia orzeczenia (art. 438 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), także po jego uprawomocnieniu się (art. 518 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.).
Dodatkowo art. 126 § 2 k.k.s. uzupełnia przepis art. 119 k.p.k., odnoszący się do pism procesowych, stanowiąc, iż jeśli interwenient w zgłoszeniu nie podał miejsca swego zamieszkania, pobytu lub siedziby lub podał co do tego nieprawdziwe dane, zgłoszenie uważa się za niebyłe. 
Procesowym skutkiem nie zgłoszenia interwencji jest stosownie do art. 180 § 3 k.k.s. to, iż osoba trzecia nie może żądać w drodze powództwa z art. 841 k.p.c. zwolnienia od egzekucji przedmiotu, którego przepadek orzeczono. 
Jeżeli osoba zainteresowana została poinformowana o możliwości złożenia interwencji, ale tego nie zrobiła, nie będzie mogła po orzeczeniu przepadku powoływać się, że nie zgłoszenie interwencji nastąpiło bez jej winy i nie będzie mogła dochodzić roszczenia wobec Skarbu Państwa z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (art. 119 § 2 k.k.s.). W razie niezawinionego nie zgłoszenia interwencji we właściwym czasie, odpowiedzialność Skarbu Państwa ocenia się według przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu (art. 119 § 2 k.k.s.). Przepisy o bezpodstawnym wzbogaceniu zawarte są w Kodeksie cywilnym (art. 405–414 k.c.). Oznacza to, iż jeżeli w skutek wyroku sądu karnego orzeczono przepadek przedmiotu, to o ile w rozumieniu przepisów prawa cywilnego Skarb Państwa uzyskałby korzyść majątkową bez podstawy prawnej kosztem innej osoby, to jest obowiązany wydać rzecz w naturze, a gdyby to było niemożliwe, zwrócić jej wartość. 
Należy uznać, iż nie zgłoszenie interwencji w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nie pozbawia osoby trzeciej podstawy prawnej dochodzenia roszczeń na drodze postępowania cywilnego. Jednak roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia (można dochodzić tylko w drodze powództwa cywilnego) gaśnie, jeżeli powództwa nie wytoczono w ciągu 3 miesięcy, licząc od dnia, w którym powód dowiedział się o prawomocnym orzeczeniu przepadku przedmiotów, nie później jednak niż przed upływem lat 2 od daty uprawomocnienia się tego orzeczenia (art. 119 § 3 k.k.s.).
Zważyć także należy, iż w Kodeksie karnym skarbowym znajduje się przepis nakazujący odpowiednio stosować niektóre przepisy Kodeksu postępowania karnego także do interwenienta i jego pełnomocnika (art. 128 § 1 k.k.s.). W związku z takim uregulowaniem interwenient czerpie swoje uprawnienia z dwóch źródeł. 
Po pierwsze, z samego faktu bycia stroną w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe (art. 120 § 1 i 2 k.k.s.) i w związku z tym z przepisów Kodeksu postępowania karnego przewidujących uprawnienia dla stron procesowych. Z uprawnień tych interwenient korzysta w granicach interwencji (art. 120 § 3 k.k.s.). Po wtóre, źródłem dodatkowych uprawnień interwenienta i jego pełnomocnika są przepisy Kodeksu postępowania karnego, wymienione w art. 128 § 1 k.k.s. Przepis art. 128 k.k.s. nakazuje w szczególności odpowiednio stosować:
•	art. 315 § 1 k.p.k. – zgodnie z którym także interwenient i jego pełnomocnik mogą składać wnioski o dokonanie czynności śledztwa lub dochodzenia (art. 315 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.);
•	art. 316 § 1 k.p.k. – interwenienta i jego pełnomocnika należy dopuścić do udziału w czynności śledztwa lub dochodzenia (art. 316 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), jeżeli nie będzie można jej powtórzyć na rozprawie, chyba że zachodzi niebezpieczeństwo utraty lub zniekształcenia dowodu w razie zwłoki;
•	art. 318 k.p.k. – interwenientowi i jego pełnomocnikowi należy doręczyć postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, instytucji naukowej lub specjalistycznej i zezwolić na zapoznanie się z opinią w toku śledztwa lub dochodzenia (art. 318 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.);
•	art. 321 § 1 k.p.k.– interwenient i jego pełnomocnik mają prawo zapoznać się na wniosek z całością akt sprawy, jeżeli istnieją podstawy do zamknięcia śledztwa lub dochodzenia (art. 321 § 1 k.p.k. w zw. z art. 325h k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.);
•	art. 334 § 2 k.p.k. – finansowy organ dochodzenia ma obowiązek powiadomić interwenienta i jego pełnomocnika o przesłaniu aktu oskarżenia do sądu;
•	art. 482 § 1 zdanie pierwsze k.k.s. – wyrok zaoczny wydany w postępowaniu uproszczonym doręcza się interwenientowi i jego pełnomocnikowi. 
Z przepisów Ustawy karnej skarbowej wynikało, iż interwenient mógł również wnieść zażalenie na postanowienie o umorzeniu lub zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, gdy w postanowieniu tym orzeczono przepadek przedmiotów czynu zabronionego (art. 190 § 5 u.k.s.), oraz wnieść odwołanie od orzeczenia o przepadku (art. 208 u.k.s.). 
Jeżeli postanowienie o przepadku przedmiotu czynu zabronionego wydano w sprawie należącej do właściwości sądu, interwenient mógł zamiast zażalenia złożyć w terminie 7 dni wniosek o rozstrzygnięcie sprawy przepadku przez sąd. 
Stosownie do art. 263 u.k.s. interwenientowi przysługiwało prawo wniesienia kasacji z zachowaniem tzw. przymusu adwokackiego z art. 3932 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. 
Aktualnie uprawnienia te wynikają z samego faktu bycia stroną w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Toteż w oparciu o art. 120 § 1, 2 k.k.s. i art. 113 § 1 k.k.s. należy stosować do interwenienta odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania karnego z 1997 r., przewidujące uprawnienia dla stron procesowych. 
Mimo zajmowania pozycji strony procesowej zgodnie z art. 128 § 2 k.k.s. interwenient może być przesłuchany w charakterze świadka. Nie może jednak być przesłuchany w charakterze świadka, jeżeli w tej samej sprawie występuje również jako podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej, gdyż wtedy jest zobowiązany do składania wyjaśnień (125 § 3 k.k.s.). Interwenienta może reprezentować adwokat lub radca prawny (art. 123 § 1 k.k.s.).
IV. Uwagi końcowe
1. Wnioski de lege lata
Regulacja dotycząca szczególnych stron postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stanowi skomplikowany zespół przepisów, których prawidłowe stosowanie wciąż napotyka zarówno w teorii, jak i praktyce problemy. Wynikają one przede wszystkim z pewnej odmienności, czy też specyfiki zasad odnoszących się do tych instytucji występujących jedynie na gruncie przepisów Kodeksu karnego skarbowego. 
Podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej to strona procesowa nie znana w prawie karnym powszechnym, którego udział w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe wynika z instytucji odpowiedzialności posiłkowej, której podstawy materialnoprawne zostały określone w art. 24 § 1 i 2 k.k.s. Przepis art. 24 § 1 k.k.s. reguluje przesłanki odpowiedzialności posiłkowej za grzywnę wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego, natomiast art. 24 § 2 k.k.s. odpowiedzialność za orzeczone wobec sprawcy ściągnięcie równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów. 
Kodeks karny skarbowy wzmocnił pozycję procesową podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej w stosunku do Ustawy karnej skarbowej, zbliżając ją w zakresie uprawnień do pozycji procesowej oskarżonego. Z uwagi na przysługujące oskarżonemu prawa w toku postępowania karnego sensu largo oraz charakter odpowiedzialności posiłkowej, należy ten zabieg legislacyjny uznać za w pełni uzasadniony.
Przykładem tego mogą być wskazane w przepisach materialnoprawnych podstawy odpowiedzialności posiłkowej, traktowane jako przesłanki, których realizacja pozwoli na pociągnięcie do odpowiedzialności o charakterze majątkowym, a nie karnym, czy też szczególny status procesowy podmiotu pociągniętego do odpowiedzialności posiłkowej określony w przepisach formalnoprawnych. 
Natomiast interwenient to zgodnie z przepisem art. 53 § 41 k.k.s. podmiot, który nie będąc podejrzanym lub oskarżonym w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, zgłosił w tym postępowaniu roszczenie do przedmiotów podlegających przepadkowi. Przepis ten statuuje zarówno definicję tej szczególnej strony procesowej, jak i określa istotę interwencji. 
Zasady udziału w postępowaniu tej szczególnej strony procesowej regulują przepisy art. 126–128 k.k.s. oraz przepisy Kodeksu postępowania karnego, do których odsyła przepis art. 128 k.k.s.
Natomiast przepis art. 119 k.k.s. wprowadza m.in. unormowanie zgodnie z którym, w razie prawomocnego orzeczenia przepadku przedmiotów, co do których interwenient nie zgłosił interwencji we właściwym czasie bez własnej winy, odpowiedzialność Skarbu Państwa ocenia się według przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. 
2. Propozycje de lege ferenda
W zakresie problematyki dotyczącej instytucji odpowiedzialności posiłkowej należy dokonać zmiany w części materialnoprawnej Kodeksu karnego skarbowego, wprowadzając obowiązek jej zastosowania, jeżeli zostają spełnione właściwe przesłanki.
Należy zatem dotychczasowe unormowanie art. 24 § 1 k.k.s. stanowiące, iż: „za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego można uczynić...”, zastąpić następującym: „za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa skarbowego czyni się...”. 
 Taka zmiana zwiększyłaby skuteczność dodatkowego zabezpieczenia interesów finansów publicznych, co jest ważne w kontekście ochrony karnej skarbowej finansów Unii Europejskiej, zmuszając do większego wykorzystania tej instytucji przez finansowe organy dochodzenia. Dotychczasowa fakultatywność zastosowania przedmiotowej instytucji sprawia, iż jej wykorzystanie jest sporadyczne. 
Ewentualna ingerencja ustawodawcy w przepisy dotyczące interwencji powinna dotyczyć wydłużenia terminu do zgłoszenia interwencji.