Rada Legislacyjna

  Rada Legislacyjna                                                                                                2020-03-17

            przy

  Prezesie Rady Ministrów

          RL-033-12/20

(Minister Finansów)

Opinia o projekcie ustawy z dnia 21 lutego 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw

 

I. Uwagi wstępne

Niniejsza opinia dotyczy projektu ustawy zmieniającej ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej jako: u.p.a.), ustawę z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, ustawę z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, ustawę z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, ustawę z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, ustawę z dnia 19 grudnia 2014 r. o rybołówstwie morskim, ustawę z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej oraz ustawę z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Opiniowany projekt ustawy zawiera przede wszystkim rozwiązania mające na celu poprawienie efektywności poboru podatku akcyzowego. Projektodawca zmierza więc do ograniczenia zjawisk, które prowadzą do uchylania się od opodatkowania (w zakresie obciążenia) podatkiem akcyzowym czynności mających za przedmiot obrotu prawnego wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe.

Z tych powodów proponowane unormowania, według intencji projektodawcy, mają na celu wyeliminowanie nieprawidłowości w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych w drodze tzw. uszczelnienia obrotu tymi wyrobami. Założenia te, z uwagi na skalę uchylania się od opodatkowania w akcyzie, należy uznać za w pełni słuszne i społecznie akceptowane. Oprócz rozwiązań, które mają realizować ten cel, projekt ustawy zawiera także inne szczegółowe rozwiązania z zakresu podatku akcyzowego. Jedno z nich wiąże się z implementacją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2019/475 z dnia 18 lutego 2019 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i 2008/118/WE w odniesieniu do włączenia włoskiej gminy Campione d’Italia oraz włoskich wód jeziora Lugano do obszaru celnego Unii i do terytorialnego stosowania dyrektywy 2008/118/WE. Natomiast pozostałe projektowane zmiany ustawy o podatku akcyzowym można ująć w dziesięć różnych grup zagadnień prawnych. Po pierwsze, projekt ustawy zawiera przepisy zmieniające unormowania Wiążącej Informacji Akcyzowej (WIA). Po drugie, dotyczą one zmiany przepisów w zakresie obowiązku prowadzenia przez podmioty sprzedające rejestru nabywców wyrobów, które w swym składzie zawierają alkohol etylowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 50%, skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego (propan-2-ol) i benzoesanu denatonium, lub mieszaniną alkoholu tertbutylowego i benzoesanu denatonium, lub alkoholem izopropylowym. Po trzecie, zawiera on propozycję zmian unormowań niektórych zwolnień w podatku akcyzowym. Po czwarte, projekt mieści w sobie unormowania dotyczące obowiązku prowadzenia od 1 stycznia 2022 r. ewidencji wyrobów akcyzowych w formie elektronicznej oraz obowiązku składania deklaracji akcyzowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej od 1 lipca 2021 r. Po piąte, projekt ustawy przewiduje rezygnację od 1 stycznia 2022 r. z określania wzoru ewidencji podatkowych znaków akcyzy, ksiąg kontroli oraz dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych dotyczących piwa lub wina. Po szóste, składa się on z projektowanych unormowań dotyczących wyłączenia z obowiązku prowadzenia ewidencji przez osoby fizyczne produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Po siódme, projektodawca przewiduje nałożenie obowiązku składania deklaracji podatkowych w zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy oraz deklaracji uproszczonych w zakresie wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy objętych zerową stawką akcyzy. Po ósme, projekt ustawy proponuje wprowadzenie wymogu składania jednej deklaracji uproszczonej w przypadku, gdy samochód osobowy jest przedmiotem współwłasności. Po dziewiąte, zakłada on możliwość obniżenia kwoty akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe w przypadku podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Po dziesiąte wreszcie, proponuje on aktualizację wzoru ujmującego kwotę zwrotu części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej w przypadku zakładów energochłonnych.

W niniejszej opinii, w uwagach szczegółowych, ocenie zostały poddane zagadnienia prawnopodatkowe zaproponowane w projekcie ustawy, które przede wszystkim służą realizacji celu założonego przez projektodawcę, a także mają implementować dyrektywę Rady (UE) 2019/475 z dnia 18 lutego 2019 r. W szczególności zwrócono uwagę na te rozwiązania, które budzą zastrzeżenia jurydyczne. Natomiast projektowane zmiany pozostałych ustaw są w większości konsekwencją zmiany regulacji ustawy o podatku akcyzowym.

 

II. Uwagi szczegółowe dotyczące implementacji dyrektywy Rady (UE) 2019/475 z dnia 18 lutego 2019 r.

Proponowana zmiana dotyczy zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.a. definicji „terytorium państwa członkowskiego” w związku z transpozycją przepisów dyrektywy Rady (UE) 2019/475 z 18 lutego 2019 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE i 2008/118/WE w odniesieniu do włączenia włoskiej gminy Campione d’Italia oraz włoskich wód jeziora Lugano do obszaru celnego Unii i do terytorialnego stosowania dyrektywy 2008/118/WE (Dz. Urz. UE L 83/42 z 25.03.2019). Polega ona na wykreśleniu gminy Campione d’Italia oraz włoskich wód jeziora Lugano z listy terytoriów nieuznawanych za terytorium państwa członkowskiego. Proponowana regulacja nie budzi zastrzeżeń ani pod kątem prawidłowości transpozycji dyrektywy do polskiego porządku prawnego, ani pod kątem zasad techniki prawodawczej.

 

III. Uwagi szczegółowe dotyczące zmian w Nomenklaturze Scalonej

Projekt ustawy zakłada również zmianę brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.a. Aktualnie stanowi on, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Proponuje się sprecyzowanie brzmienia tego przepisu poprzez wskazanie, że zmiany pozycji, podpozycji i kodów w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Taka zmiana obowiązującej regulacji budzi zastrzeżenie. Wprowadza ona bowiem superfluum ustawowe. Skoro w obowiązującym stanie prawnym przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowi, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, to w treści zwrotu „zmiany w Nomenklaturze Scalonej” mieszczą się również zmiany pozycji, podpozycji oraz kodów. Tym samym proponowane unormowanie wydaje się zbędne z punktu widzenia zasad techniki legislacyjnej.

 

IV. Uwagi szczegółowe dotyczące zmian przepisów regulujących Wiążącą Informację Akcyzową (WIA)

Projekt ustawy przewiduje także istotne zmiany przepisów regulujących Wiążącą Informację Akcyzową. Choć sens projektowanych regulacji należy ocenić pozytywnie, to niektóre z nich wzbudzają zastrzeżenia. Zmianie w pierwszej kolejności mają ulec przepisy art. 7d u.p.a., które regulują istotę WIA. O ile, wnioskując de lege lata, decyzja w sprawie WIA wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, o tyle proponuje się rozszerzenie jej mocy wiążącej także o podmiot, na rzecz którego została wydana. Miałaby ona wiązać organy podatkowe oraz podmiot, na rzecz którego została wydana, po uzyskaniu przez nią waloru ostateczności. Projektowaną regulację należy ocenić pozytywnie. Pozwoli ona na wyeliminowanie hipotetycznych przypadków, w których podatnicy decydują o stosowaniu decyzji w sprawie WIA, w zależności od wydanego wobec nich rozstrzygnięcia. Wydaje się, że proponowane rozwiązanie powinno również zapewnić jednolitość w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych tego samego rodzaju.

Na aprobatę zasługuje ponadto zmiana przepisów art. 7d u.p.a. polegająca na dodaniu przepisu określającego ważność WIA. Wedle założeń projektodawcy byłaby ona ważna przez okres 5 lat, licząc od dnia jej wydania. Biorąc pod uwagę potencjalną możliwość zmian właściwości fizycznych wyrobów akcyzowych, w związku z np. postępem technicznym, które mogą mieć wpływ na ustalenie rodzaju wyrobu akcyzowego, a także zakwalifikowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, należy uznać je za trafne. Jednocześnie projektowana regulacja słusznie pozwoli na wyeliminowanie z obrotu, po dłuższym okresie, decyzji w sprawie WIA, które zostały wydane w stosunku do wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem jednorazowej czynności podlejącej opodatkowaniu akcyzą.

Kolejną projektowaną zmianą w obszarze regulacji art. 7d u.p.a. jest wprowadzenie unormowania zobowiązującego podmiot, na rzecz którego WIA została wydana, do wykazania (udowodnienia), że wyroby akcyzowe lub samochody osobowe będące przedmiotem WIA, i stanowiące przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, odpowiadają: po pierwsze, pod każdym względem klasyfikacji tego wyrobu albo samochodu osobowego określonej w WIA. Po drugie, nowelizacja wskazuje, że podmiot ten obowiązany będzie do wykazania, że wyroby akcyzowe odpowiadają rodzajowi wyrobu określonego w WIA. Projektowana regulacja nie stanowi więc wyjątku od obowiązującej w postępowaniu podatkowym generalnej zasady stanowiącej, iż obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, wywodzony z treści art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa niepodzielnie na organie podatkowym. Projektowane unormowanie nakłada natomiast na podmiot, w stosunku do którego została wydana decyzja w sprawie WIA, obowiązek posiadania oraz, w razie konieczności, przedstawienia dowodów zapewniających, że wyrób akcyzowy lub samochód osobowy obciążony akcyzą odpowiada wyrobowi lub samochodowi opisanemu w decyzji klasyfikacyjnej WIA. Taki zakres obowiązków w toku postępowania podatkowego mieści się w kategorii ciężaru dowodu spoczywającym niekiedy również na podatniku, jak np. w sprawach nieujawnionych źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest on charakterystycznym i niezbędnym elementem postępowań niekontradyktoryjnych.

Wydaje się, iż z jednej strony proponowane rozwiązanie ma zapewnić sytuację, w której wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe stanowiące przedmiot czynności dokonywanych przez podatnika podatku akcyzowego, objęte wydaną decyzją w sprawie WIA, będą odpowiadały przez cały okres jej ważności klasyfikacji dokonanej w tej decyzji. Z drugiej strony powinno ono, jak można przypuszczać, zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania w podatku akcyzowym poprzez dokonywanie zmian w wyrobach akcyzowych lub samochodach osobowych celem albo nieuiszczenia podatku, albo zapłaty podatku w niższej kwocie niż należna. O ile więc pozytywnie należy ocenić istotę oraz cel projektowanych regulacji art. 7d ust. 5 u.p.a., o tyle wzbudza ona pewne zastrzeżenie dotyczące techniki prawodawczej. Wydaje się bowiem, że punkt pierwszy oraz punkt drugi projektowanego przepisu art. 7d ust. 5 u.p.a. przewidują konieczność wykazania, w zależności od stanu faktycznego, dwóch odmiennych od siebie okoliczności. Tymczasem pomiędzy punktami tego ustępu nie zawarto jakiegokolwiek spójnika. Wydaje się, że na końcu pierwszego punktu powinien być zatem zawarty spójnik „albo”.

Z kolei zmiana brzmienia przepisu art. 7e ust. 1 u.p.a. ma charakter dostosowawczy do projektowanej nowelizacji przepisu art. 7d ust. 3 u.p.a. Wiążę się ona z obowiązkiem podmiotu, na rzecz którego WIA została wydana, do stosowania określonej w niej kwalifikacji wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego. Nie budzi to zastrzeżeń. Oceniając proponowane brzmienie przepisu art. 7f ust. 4 u.p.a. stwierdzić należy, iż precyzuje ono termin, w którym powinna być zapłacona zaliczka na pokrycie opłaty za badania lub analizy wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych. Ponadto określa ona sankcję prawną nieuiszczenia zaliczki w terminie określonym w wezwaniu organu podatkowego. Jest nią postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIA bez rozpatrzenia. Na postanowienie to ma stronie przysługiwać środek zaskarżenia w postaci zażalenia. Wskazane zmiany o charakterze dostosowawczym lub precyzującym nie budzą więc zastrzeżeń.

Projekt ustawy przewiduje także zmianę przepisów art. 7h u.p.a. Projektowane jest brzmienie przepisu art. 7h ust. 1 u.p.a., który stanowi, że WIA traci ważność przed upływem okresu jej ważności, w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie akcyzy odnoszących się do wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, w wyniku której WIA staje się niezgodna z tymi przepisami. W stosunku do obowiązującego przepisu art. 7h ust. 1 u.p.a. proponowana zmiana ma charakter dostosowawczy do przewidzianego w projekcie ustawy pięcioletniego okresu ważności WIA. Zastrzeżenia wzbudza jednak fakt, że projektodawca nie podjął się próby sprecyzowania obowiązującego, i powodującego wątpliwości w praktyce stosowania prawa, wyrażenia zawartego w przepisie art. 7h ust. 1 u.p.a. lecz dokonał jedynie jego powielenia. Chodzi tu o sformułowanie „zmiana przepisów prawa podatkowego”. Nie wiadomo bowiem, czy rozumie się przez nie publikację zmiany przepisów prawa podatkowego, czy też ich wejście w życie. Wydaje się, że powinno być ono wyraźnie sprecyzowane.

Wątpliwości wywołuje również planowane uchylenie przepisu art. 7h ust. 2 u.p.a. Zgodnie z nim, w obowiązującym stanie prawnym podmiot, na rzecz którego wydana WIA traci ważność, może ją stosować nie dłużej niż przez okres sześciu miesięcy od daty utraty jej ważności. Warunkiem tego jest jednak, iż dotyczy ona wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, będącego przedmiotem działalności gospodarczej posiadacza WIA. Wnioskując de lega lata obowiązująca regulacja art. 7h ust. 2 u.p.a. ma na celu umożliwienie dostosowania się do zmian przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, które odnoszą się do wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego, w wyniku których WIA stają się niezgodne z tymi przepisami i w konsekwencji tracą ważność. O ile należy podzielić akcentowaną przez projektodawcę wątpliwość co do słuszności obowiązującego przepisu art. 7h ust. 2a u.p.a., o tyle nie można zaaprobować propozycji jego uchylenia. W uzasadnieniu projektodawca wskazał co prawda, że brak uchylenia tej regulacji „powodowałoby przy zmianie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wprowadzającym w jej zakres nowe aktualne kody CN w kontekście przepisu art. 3 ust. 2 ustawy, brak równego traktowania wobec prawa i dyskryminację podmiotów, które nie posiadając WIA zobowiązane byłyby do stosowania nowych przepisów”. Natomiast wydaje się, że pominął on fakt, iż WIA zapewnia pewność prawa przy zmieniającym się otoczeniu prawnym podatnikom oraz organom podatkowym. Dlatego przepis art. 7h ust. 2 u.p.a. nie powinien być uchylony, tylko, jak się wydaje, należałoby zmienić jego brzmienie. Ze względu na konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, na co pośrednio wskazywał projektodawca, jego ochrona nie powinna rozciągać się na wszystkich podatników, co do których WIA utraciła ważność, lecz tylko tych, którzy stosują kwalifikację wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego wynikająca z WIA do czynności opodatkowanych będących w toku. Wówczas z jednej strony zapewni ona równość w zakresie opodatkowania akcyzą, a z drugiej będzie pełnić funkcję ochroną polegającą na zagwarantowaniu możliwości dostosowania się do zmienionych przepisów.

Projekt ustawy proponuje również dodanie przepisów art. 7ha do ustawy o podatku akcyzowym. Przewidują one możliwość zmiany WIA przez organ podatkowy, którą wydał ją, w przypadku stwierdzenia, że nie jest ona zgodna z prawem. Ma to następować w wyniku spełnienia się przesłanki określonej w zamkniętym katalogu zawartym w przepisie art. 7ha ust. 1 u.p.a. Zmiana decyzji może być dokonana albo z urzędu, albo na wniosek podmiotu, na rzecz którego WIA została wydana. Formę zmiany decyzji ma stanowić, co jest oczywiste decyzja. Projektowana regulacja nie budzi więc zastrzeżeń.

Należy jednak podkreślić, że wprowadzi ona szczególne rozwiązanie w zakresie trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Dlatego uznać ją trzeba za lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryby wzruszenia decyzji ostatecznych. Istnienie takiego, lub takich postępowań, przewidują przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 6 u.p.a., do postępowań w sprawach wynikających z przepisów tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy niniejszej ustawy o podatku akcyzowym stanowią inaczej. Wobec tego, przewidziany w projektowanych przepisach art. 7ha u.p.a., sposób postępowania będzie mógł być stosowany jedynie w zakresie weryfikacji decyzji ostatecznych w sprawie WIA. Nie będzie więc dopuszczalne rozciągnięcie go na przypadki wzruszenia innych decyzji podatkowych, których podstawą materialnoprawną są normy wywiedzione z przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Pozytywnie należy ocenić projektowane przepisy art. 7hb u.p.a. Zawierają one rozwiązanie pozwalające na przedłużenie terminu ważności WIA na kolejne okresy, nie dłuższe jednak niż 5 lat. Co istotne, zawierają one uproszczenie polegające na braku konieczności występowania przez uprawnione podmioty z ponownym wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie WIA po utracie przez nią ważności. Projektowane ułatwienie ma mieć zastosowanie w przypadku, gdy klasyfikacja taryfowa wyrobu akcyzowego albo jego rodzaj określony w posiadanej przez podmiot WIA nie uległy zmianie. Zastrzeżeń nie wzbudza również projektowana zmiana brzmienia przepisu art. 7k u.p.a. W myśl proponowanej regulacji WIA oraz jej zmiana, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz danych objętych tajemnicą przedsiębiorcy, ma być zamieszczana w Biuletynie Informacji Publicznej organu podatkowego właściwego w zakresie WIA. Publikacji ma również podlegać informacja o utracie ważności WIA wraz ze wskazaniem daty, od jakiej WIA utraciła swoją ważność oraz informację o przedłużonym okresie ważności WIA. Zamierzone przez projektodawcę uproszczenie ma polegać na umieszczaniu tych informacji w Biuletynie Informacji Publicznej bez podawania danych, które są zawarte we wniosku o wydanie WIA. W związku z tym, że ma ona na celu odformalizowanie procedury należy ocenić ją pozytywnie.

 

V. Uwagi szczegółowe dotyczące zmian w zakresie przepisów regulujących opodatkowanie suszu tytoniowego

Ta grupa projektowanych zmian dotyczy przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 23f, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2a, art. 9b ust. 6, art. 9b ust. 7, art. 11a pkt 4 art. 13 w ust. 1 pkt 2a i art. 99a ust. 5 u.p.a. Nie budzą zastrzeżeń zmiany polegające na zastąpieniu terminu „rolnik, który wyprodukował susz tytoniowy” pojęciem „producenta surowca tytoniowego”. Są one przecież podyktowane ograniczeniem uchylania się od opodatkowania w podatku akcyzowym w zakresie nielegalnych plantacji tytoniu. Opodatkowanie suszu tytoniowego w przypadku jego nabycia lub posiadania przez podmiot, który nie jest wpisany do rejestru producentów surowca tytoniowego pozwala na realizację tego celu. Skutkiem zastąpieniu terminu „rolnik, który wyprodukował susz tytoniowy” pojęciem „producenta surowca tytoniowego” jest konieczność zmiany brzmienia przepisów art. 9b ust. 1 pkt 6, 11a pkt 4, 13 ust. 2a i 99a ust. 5 u.p.a., co projekt ustawy przewiduje. Ze względy na ich dostosowawczy charakter nie budzą one wątpliwości.

Zmiany brzmienia przepisów art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 9b ust. 2a, art. 11a pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 2a i art. 99a ust. 5 u.p.a. wiążą się z kolei z wprowadzeniem możliwości wyłączenia z zakresu przedmiotu opodatkowania, w zakresie stanów faktycznych odnoszących się do suszu tytoniowego, nabycia lub posiadania suszu tytoniowego przez organizację producentów suszu tytoniowego. Chodzi tu o podmiot wpisany do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych. Ze względu na cel wprowadzenia tej preferencji podatkowej, w postaci zmniejszenia obciążeń publicznoprawnych po to, aby potencjalnie umocnić pozycję rynkową producentów rolnych z branży tytoniowej, należy projektowane regulacje ocenić pozytywnie.

Jako rozwiązanie mające na celu ograniczenie uchylania się od opodatkowania w podatku akcyzowym w zakresie obrotu suszem tytoniowym należy uznać także proponowane brzmienie przepisu art. 9b ust. 6 u.p.a. Przewiduje ono rozszerzenie zakresu obowiązków informacyjnych, jakie nakłada na pośredniczące podmioty tytoniowe oraz podmioty reprezentujące przedsiębiorcę zagranicznego ustawa. Podmiotem uprawnionym do ich otrzymania jest Dyrektor Generalny Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Najogólniej ujmując, dotyczą one właściwości fizycznych suszu tytoniowego oraz danych o nieposiadaniu suszu tytoniowego pochodzącego z poprzedniego roku zbiorów. Nie budzą one zastrzeżeń.

 

VI. Uwagi szczegółowe dotyczące zmian w zakresie niektórych zwolnień podatkowych

Projekt ustawy przewiduje zmianę niektórych przepisów regulujących zwolnienia podatkowe w podatku akcyzowym. Po pierwsze, proponowane jest rozszerzenie katalogu warunków niezbędnych dla zastosowania zwolnienia od podatku wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów żeglugi, o którym mowa w przepisie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jako dodatkowy warunek zastosowania tego zwolnienia projektowany przepis art. 32 ust. 6c u.p.a. przewiduje wprowadzenie obowiązku wpisania do odpowiednich rejestrów statków żeglugi śródlądowej i statków rybackich, na które dostarczane jest paliwo zwolnione z podatku. Regulacja ta nie wzbudza wątpliwości. Po drugie, projekt ustawy modyfikuje również przepisy regulujące zwolnienie od podatku czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych oraz w hodowli ryb. Zmiana brzmienia przepisu art. 31b pkt 3 u.p.a. oraz projektowane unormowania art. 31b pkt 3a i 3b u.p.a. mają na celu usprawnienie sposobu gromadzenia danych o wysokości realizowanych zwolnień od akcyzy w części dotyczącej wskazanego zwolnienia podatkowego. W wyniku stosowania się do nich podmioty korzystające ze zwolnień obejmujących wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie będą składały informacje w zakresie zużywanych wyrobów, odrębnie dla każdego z sektorów, w którym są one wykorzystywane. Proponowane regulacje należy ocenić pozytywnie. Po trzecie, projekt ustawy przewiduje wprowadzenie zwolnienia podatkowego, które ma, jak wskazuje w uzasadnieniu projektodawca, zapewnić spójność systemową z podatkiem od towarów i usług. Chodzi tu o zwolnienie podatkowe zawarte w przepisie art. 56 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy wskazanego przepisu, zwalnia się od podatku od towarów i usług import napojów alkoholowych, jeżeli są one przywożone w ramach wykonywania pracy przez członka załogi środków transportu wykorzystywanych do podróży z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Zwolnienie dotyczy określonej w ustawie ilości tego rodzaju wyrobów akcyzowych. Dlatego projekt ustawy proponuje również wprowadzenie analogicznego zwolnienia w akcyzie. Ze wskazanych wyżej przyczyn projektowane unormowanie art. 36a u.p.a. nie budzi zastrzeżeń.

 

VII. Uwagi szczegółowe dotyczące zmian przesłanek odmowy wydania oraz cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie podatku akcyzowego, przesłanek odmowy dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych oraz wykreślenia z tego rejestru

Omawiane propozycje regulacji mają na celu ochronę interesu publicznego poprzez zapewnienie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego w drodze ograniczenia uchylania się od opodatkowania w tym podatku. W pierwszej kolejności proponuje się wprowadzenie unormowań uprawniających organy podatkowe do odmowy wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych oraz odmowy wydania zezwolenia akcyzowego. Chodzi tu o projektowane unormowania art. 20g pkt 3, art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 10 pkt 2 i art. 56 ust. 11 pkt 2 u.p.a. Odmowa wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych albo odmowa wydania zezwolenia akcyzowego mają następować w przypadku, gdy zachodzi uzasadniona obawa zaistnienia określonych w przepisach sytuacji. Pierwsza z nich dotyczy prowadzenia działalności na podstawie uzyskanego wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych albo na podstawie wydanego zezwolenia, które może powodować zagrożenie ważnego interesu publicznego. Druga sytuacja wiąże się z niewywiązywaniem się przez podmiot z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa. W dalszym projektowanym brzmieniu przepisy wskazują przykładowe, a przy tym najbardziej typowe okoliczności wskazujące na niewywiązywanie się przez określony podmiot z obowiązku zapłaty podatków. Wedle projektodawcy mają one zachodzić wtedy, gdy naczelnik urzędu skarbowego pozyska informację o tym, że osoba kierująca działalnością podmiotu kierowała w ostatnich 3 latach działalnością innego podmiotu, który w tym czasie w sposób uporczywy nie regulował w terminie należności podatkowych, lub wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne.

Jak widać, projektowane przepisy art. 20g pkt 3, art. 52 ust. 1 pkt 2, art. 54 ust. 10 pkt 2 i art. 56 ust. 11 pkt 2 u.p.a. zostały skonstruowane przy użyciu środków techniki prawodawczej, które zapewniają elastyczność tekstu aktu prawnego. Chodzi tu o zwroty „uzasadniona obawa” oraz „ważny interes publiczny”. Pierwszy z nich stanowi zwrot szacunkowy, który będzie uprawniał organ podatkowy do określenia stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia wskazanych w dalszym brzmieniu przepisu okoliczności. Ustalenie znacznego stopnia możliwości ich ziszczenia się będzie uprawniał organ podatkowy do odmowy wydania zezwolenia akcyzowego lub odmowy wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych. Dzięki użyciu zwrotu szacunkowego „uzasadniona obawa” organ podatkowy będzie miał zapewniony więc pewien zakres swobody decyzyjnej. Oszacowanie stopnia prawdopodobieństwa wystąpienia wskazanych w przepisie okoliczności będzie dokonywane bowiem przez pryzmat okoliczności faktycznych danej sprawy. Drugim ze środków techniki prawodawczej, który zapewnia elastyczność omawianych przepisów jest zwrot „ważny interes publiczny”. Ma on specyficzny charakter. Składa się on bowiem z klauzuli generalnej interesu publicznego oraz z kwantyfikatora „ważny”. Ustalenie treści klauzuli generalnej interesu publicznego, która odsyła do ocen pozaprawnych, będzie następowało na tle okoliczności faktycznych konkretnego przypadku. Wówczas będzie miało miejsce wypełnienie treścią tego zwrotu nieokreślonego. Natomiast umieszczenie w omawianych przepisach kwantyfikatora „ważny” sprawi, że organ podatkowy badając, czy zachodzi uzasadniona obawa, że prowadzenie działalności na podstawie uzyskanego wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych może powodować zagrożenie interesu publicznego będzie obowiązany odwołać się do jego kwalifikowanej postaci. Oznacza to, że odmowa wydania zezwolenia akcyzowego lub odmowa wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych przez organ podatkowy będzie zatem uzasadniona jedynie przypadkiem stwierdzenia zagrożenia ważnego interesu publicznego, a nie interesu publicznego w ogóle.

Użycie przez projektodawcę w omawianych przepisach zwrotów szacunkowych oraz klauzul generalnych należy ocenić pozytywnie. Z jednej strony zapewniając elastyczność przepisów prawa zwiększają one jego skuteczność w procesie stosowania prawa. Z drugiej strony pozwalają na istnienie związku pomiędzy prawem a stosunkami społecznymi, które podlegają permanentnym zmianom. Dzięki temu możliwe jest uniknięcie tworzenia coraz to większej liczby przepisów prawnych w ramach jednego aktu prawnego, czyniąc go nazbyt kazuistycznym. Natomiast zastrzeżenie wzbudza brak jakiegokolwiek spójnika pomiędzy literami określającymi sytuacje, których zaistnienie może uzasadniać odmowę wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych albo odmowę wydania zezwolenia akcyzowego. Z uzasadnienia projektu ustawy (s. 16) wynika, że projektodawca zakłada, iż w praktyce stosowania tych przepisów konieczne będzie wykazanie przez organ podatkowy jednoczesnego zaistnienia dwóch tych sytuacji. Wymagane będzie więc ustalenie, że zarówno podmiot nie będzie wywiązywał się z obowiązku rozliczania się z podatków stanowiących dochód budżetu państwa, jak jednoczesne wskazanie, że przesłanka ta zachodzi w szczególności w określonym przypadku, a więc gdy naczelnik urzędu skarbowego pozyska informację o tym, że osoba kierująca działalnością podmiotu kierowała w ostatnich 3 latach działalnością innego podmiotu, który w tym czasie w sposób uporczywy nie regulował w terminie należności podatkowych, lub wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Dlatego wydaje się, że projektowane przepisy normujące przesłanki odmowy wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie podatku akcyzowego oraz odmowy dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych w tym zakresie nie odpowiadają zasadom poprawnej legislacji. Należy postulować, aby pomiędzy literami określającymi sytuacje, których zaistnienie może uzasadniać odmowę wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych albo odmowę wydania zezwolenia akcyzowego został umieszczony, zgodnie z intencją projektodawcy, spójnik „oraz”.

Podobny charakter, do omówionych zmian, mają również projektowane przepisy art. 20h ust. 1 pkt 4 i 5, art. 52 ust. 2 pkt 6 i 7, art. 54 ust. 11 pkt 4 i 5 oraz art. 56 ust. 12 pkt 5 i 6 u.p.a. Mają one na celu ujednolicenie przesłanek zawartych w przepisach dotyczących cofnięcia zezwolenia akcyzowego, odmowy dokonania wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych oraz wykreślenia podmiotu z tego rejestru. Proponuje się, po pierwsze, dodanie przesłanki w postaci prowadzenia działalności na podstawie uzyskanego wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych lub zezwolenia, w sposób, który powoduje zagrożenie ważnego interesu publicznego. Projekt ustawy przewiduje, po drugie, zawarcie przesłanki stanowiącej o pozyskaniu przez organ podatkowy informacji o tym, że osoba kierująca działalnością podmiotu kierowała w ostatnich 3 latach działalnością innego podmiotu, który w tym czasie w sposób uporczywy nie regulował w terminie należności podatkowych, lub wobec którego prowadzone było postępowanie egzekucyjne, oraz wezwania podmiotu do zmiany osoby kierującej jego działalnością i niedokonania przez podmiot zmiany w terminie 30 dni od dnia wezwania. Jak widać, posługują się one, podobnie, jak przesłanki odmowy wpisu do rejestru pośredniczących podmiotów tytoniowych oraz odmowy wydania zezwolenia akcyzowego, klauzulą generalną „ważnego interesu publicznego”. Jej analiza została dokonana już wcześniej. Z tego względu ma ona również zastosowanie do oceny tych przesłanek.

Pozytywnie należy ocenić projektowane przepisy art. 48 ust. 1 pkt 2 i art. 56 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Będzie w nich sprecyzowane, że bycie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie każdym podatnikiem tego podatku, jest jednym z warunków, jaki jest obowiązany spełnić podmiot ubiegający się o wydanie zezwolenia akcyzowego.

 

VIII. Uwagi szczegółowe dotyczące zmian przepisów w zakresie decyzji administracyjnych wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych

Projekt ustawy przewiduje w art. 1 pkt 31 istotne zmiany przepisów art. 84 u.p.a. Mają one, po pierwsze, polegać na wprowadzeniu regulacji pozwalających na to, aby właściwy naczelnik urzędu skarbowego, wydając decyzję o zmianie zezwolenia akcyzowego, nadawał „nowe ujednolicone brzmienie zezwoleniu”. Sens tego rozwiązania miałby sprowadzać się do ujednolicania brzmienia już wydanego zezwolenia akcyzowego, które było zmieniane późniejszymi decyzjami. O ile zatem na aprobatę zasługuje cel, jaki przyświecał w tym zakresie projektodawcy, o tyle z całą stanowczością nie można przyjąć proponowanych regulacji. Po pierwsze, „tekstu jednolitego” decyzji administracyjnej nie przewidują aktualnie przepisy Ordynacji podatkowej. Stanowią one przecież część ogólną prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak formalnego. Gdyby projektodawca chciał wprowadzić instytucję „ujednolicania brzmienia” decyzji administracyjnych, to powinien to uczynić w pierwszej kolejności w drodze zmiany przepisów Ordynacji podatkowej normujących problematykę decyzji podatkowych. Tymczasem jego zamiarem jest wprowadzenie tak dalece ingerującego systemowo rozwiązania jedynie poprzez dodanie jednego przepisu do ustawy o podatku akcyzowym. Chodzi tu o projektowaną regulację art. 84 ust. 1b u.p.a. Stanowi ona bowiem, że właściwy naczelnik urzędu skarbowego, wydając decyzję o zmianie zezwolenia, o której mowa w ust. 1, nadaje nowe, ujednolicone brzmienie zezwoleniu. Z projektowanego unormowania nie wynika ani w jakiej formie ma być dokonane „ujednolicenie” brzmienia zezwolenia, ani w jakim trybie ma być ono dokonywane, ani też z jakich elementów miałoby się składać ujednolicone zezwolenie. Pewnej wskazówki w tym zakresie udziela przepis art. 12 projektu ustawy. Stosownie do jego treści, na wniosek podmiotu posiadającego zezwolenie akcyzowe, które było zmieniane przed dniem 1 lipca 2020 r. na podstawie przepisu art. 84 ust. 1 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję, w której nadaje ujednolicone brzmienie zezwoleniu.

Wydaje się, że wynika z niego, iż formą prawną „ujednolicenia brzmienia zezwolenia” ma być decyzja administracyjna. Przyjęcie takiego stanowiska nasuwa jednak kolejne pytania. Skoro byłaby to decyzja administracyjna, to zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 127 Ordynacji podatkowej, powinna być ona zaskarżalna. Oznaczałoby to, że ujednolicona pod względem brzmienia decyzja administracyjna, składająca się z elementów będących w istocie elementami ostatecznych decyzji administracyjnych, byłaby przedmiotem zaskarżenia. Innymi słowy, zaskarżanie ostatecznych decyzji administracyjnych mogłoby stanowić niezamierzony przez ustawodawcę środek wzruszalności ostatecznych decyzji administracyjnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego. Należy przypuszczać, że nie było to raczej intencją projektodawcy.

Należy tu przypomnieć, że instytucja nadawania ujednoliconego brzmienia decyzji administracyjnej nie jest znana nie tylko Ordynacji podatkowej, ale również ogólnemu postępowaniu administracyjnemu. W przeszłości sądy administracyjne stwierdzały, że decyzje administracyjne, których treścią jest sporządzenie „tekstu jednolitego” decyzji administracyjnej nie mieszczą się w kategorii decyzji dopuszczalnych prawnie, przy czym orzecznictwo zdaje się sugerować, że nie tylko brak jest ku temu podstaw prawnych, ale ponadto wydawanie takich decyzji narusza zakaz ponownego orzekania w tej samej sprawie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lutego 2020 r., VI SA/Wa 1976/19). Teoretycznie można sobie oczywiście wyobrazić, że ustawodawca wyraźnie brzmiącym przepisem upoważni organ administracji do sporządzania – w określonych okolicznościach – tekstu jednolitego decyzji administracyjnej (co projekt czyni), w tym przy przesądzeniu, że czynność taka powinna być dokonywana w drodze decyzji administracyjnej (co projekt wydaje się przewidywać: „Właściwy naczelnik urzędu skarbowego, wydając decyzję o zmianie zezwolenia, (…), nadaje nowe, ujednolicone brzmienie zezwoleniu.”). Możliwość odwołania się od takiej decyzji, w tym od tych jej elementów, których treścią jest nadanie danej decyzji jednolitego brzmienia, wynika z art. 78 Konstytucji RP, a warto zauważyć, że projektowany art. 84 ust. 1b u.p.a. nie wyłącza wyraźnie prawa do odwołania. W tym ostatnim przypadku strona będzie miała również prawo do zaskarżenia ostatecznej decyzji ustalającej tekst jednolity decyzji (zezwolenia) do sądu administracyjnego, co gwarantuje nie tylko art. 45 w zw. z art. 184 Konstytucji RP, ale również art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, skoro decyzje przewidziane w art. 84 ust. 1 u.p.a. są objęte zakresem prawa unijnego (zob. m. in. przepisy dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie), Dz. U. L 58 z 27.2.2020, str. 4).

Ponadto wydaje się, że projektując omawiane regulacje nie przewidziano, jaki organ będzie kompetentny w zakresie wydania ujednoliconego brzmienia zezwolenia akcyzowego. Jest to szczególnie problematyczne ze względu na zmianę właściwości organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z wprowadzeniem Krajowej Administracji Skarbowej. Pominięto także problem zmiany podstawy prawnej decyzji już wcześniej wydanej, która podlega ujednoliceniu, np. uchylenia przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Jak wcześniej już wspomniano, nie wskazano, z jakich elementów miałoby się składać „ujednolicone brzmienie zezwolenia”. Jeśli byłoby ono decyzją, to powinno zawierać uzasadnienie. Pojawia się więc pytanie, jaka miałby być treść tego uzasadnienia, w szczególności czy byłoby ono kompilacją wcześniejszych uzasadnień. Na te pytanie projekt również nie udziela odpowiedzi. Wreszcie podnieść należy, że wprowadzenie omawianego rozwiązania mogłoby potencjalnie doprowadzić do nierównego traktowania podatników i tym samym osłabić zaufanie do organów podatkowych. Z jednej strony bowiem podatnicy akcyzy byliby uprawnieni do uzyskania „ujednoliconego brzmienia” decyzji administracyjnej. Z drugiej strony podatnicy innych podatków takiego uprawnienia nie mieliby jednak przyznanego. Przez wzgląd na powyższe, projektowane unormowanie art. 84 ust. 1b u.p.a. należy więc ocenić negatywnie.

Projekt ustawy przewiduje również w art. 1 pkt 31 inne zmiany przepisów art. 84 u.p.a. Proponuje się, aby nieostateczne decyzje naczelnika urzędu skarbowego o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, albo na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący z przyczyn wskazanych w ustawie, były natychmiast wykonalne. Po pierwsze, wtedy gdy podmiot nie spełnia warunku wymaganego przy wydawaniu zezwolenia w zakresie niekaralności osób kierujących działalnością tego podmiotu. Po drugie, w przypadku stwierdzenia przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego kwoty zaległości w zapłacie podatku akcyzowego lub opłaty paliwowej przekraczającej wysokość kwoty zabezpieczenia akcyzowego podmiotu posiadającego zezwolenie, a w przypadku gdy podmiot został zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zwolnienie to utraciło ważność a podmiot we właściwym terminie nie uzyskał nowego zwolnienia lub nie złożył zabezpieczenia akcyzowego w należnej wysokości. Po trzecie wreszcie, decyzje te z mocy prawa byłyby natychmiast wykonalne, gdyby podmiot naruszył ważny interes publiczny. Natomiast, stosownie do projektowanego przepisu art. 84 ust. 1d u.p.a. decyzji o cofnięciu zezwolenia z przyczyn innych niż powyżej wskazane, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w trybie przepisów Działu IV Rozdziału 16a Ordynacji podatkowej.

Przedstawione uregulowania zasługują na aprobatę. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej następuje w przypadkach wskazanych w art. 239b § 1. Przyczyny wskazane w projektowanych unormowaniach art. 84 O.p., które mają powodować natychmiastową wykonalność decyzji nie mieszczą się w enumeratywnym wyliczeniu zawartym w art. 239b § 1 o.p. Proponowane unormowania będą stanowić zatem lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wykonanie decyzji podatkowych. Wydaje się, że zagwarantują one szybkość postępowania, a przy tym przyczynią się do efektywniejszej ochrony interesu publicznego poprzez zapewnienie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego.

 

IX. Uwagi szczegółowe dotyczące zmiany w zakresie opodatkowania czynności, których przedmiotem są samochody osobowe

Projektowane unormowania w zakresie opodatkowania akcyzą czynności mających za przedmiot samochody osobowe mają na celu przede wszystkim ograniczenie uchylania się od opodatkowania poprzez dokonywanie określonych czynności. Chodzi tu o przywóz z państwa członkowskiego Unii Europejskiej samochodu ciężarowego albo pojazdu specjalnego, zarejestrowanie go na terytorium kraju, a następnie wprowadzenie zmiany konstrukcyjnych, w wyniku których powstanie samochód osobowy. Już z tej przyczyny należy ocenić je pozytywnie. W tym celu proponuje się zmianę treści przepisów art. 100 u.p.a. poprzez rozszerzenie katalogu czynności opodatkowanych mających za przedmiot samochody osobowe. Po pierwsze, opodatkowaniu ma podlegać dokonanie w pojeździe samochodowym innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Po drugie, przedmiot podatku w omawianym zakresie ma stanowić również nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Projektowane zmiany należy ocenić pozytywnie. Pozwalają one na realizację powyżej wskazanego celu projektodawcy. Rozszerzenie zakresu przedmiotowego akcyzy w przypadku samochodów osobowych pociąga za sobą konieczność określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Czynią to projektowane przepisy art. 101 ust. 4a, 4b i 5 u.p.a. Nie budzą one zastrzeżeń.

Kolejną z konsekwencji rozszerzenia zakresu przedmiotowego w zakresie samochodów osobowych jest zmiana przepisów art. 102 u.p.a, które normują zakres podmiotowy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych. Wedle projektowanych regulacji podatnikiem będzie również podmiot, który dokonał nabycia lub posiadania samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, od którego akcyza nie została zapłacona i nie można ustalić podmiotu dokonującego wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Podatnikiem ma być również, zgodnie z projektowanym art. 102 ust. 2a u.p.a., podmiot, na którym ciąży obowiązek zawiadomienia starosty o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, wymagających zmiany danych zamieszczonych w dowodzie rejestracyjnym, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zmiany zakresu podmiotowego akcyzy w omawianym zakresie nie budzą zastrzeżeń.

Projektowane regulacje art. 104. ust. 6b, art. 104 ust. 8 i art. 104 ust. 11 u.p.a. zawierają szczegółowe rozwiązania co do określenia podstawy opodatkowania w zakresie dwóch nowych czynności opodatkowanych. Z punktu widzenia celu unormowań, a także poprawności legislacyjnych nie budzą one wątpliwości. Natomiast proponowane przepisy art. 106 ust. 3b, art. 106 ust. 3c, art. 106 ust. 3d, art. 106 ust. 3e oraz art. 106 ust. 3f-3h u.p.a. regulują uprawnienia i obowiązki w zakresie składania deklaracji podatkowych. Zamiany obowiązujących przepisów spowodowane są rozszerzeniem zakresu przedmiotowego w przypadku samochodów osobowych. Pewne wątpliwości wzbudza redakcja projektowanego przepisu art. 106 ust. 3f u.p.a. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, złożenie deklaracji uproszczonej przez jednego ze współwłaścicieli traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez pozostałych współwłaścicieli do złożenia tej deklaracji. Oświadczenie, jak stanowi projektowana regulacja, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Wydaje się, że ze zdania pierwszego wskazanego ustępu tego artykułu wynika, iż złożenie deklaracji uproszczonej przez jednego ze współwłaścicieli jest równoznaczne z dorozumianym oświadczeniem pozostałych współwłaścicieli o upoważnieniu go do dokonania tej czynności. Z kolei ze zdania drugiego tego ustępu wynika, że „oświadczenie składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania”. Powstaje więc wątpliwość, czy chodzi o rygor odpowiedzialności karnej za złożenie tego oświadczenia wprost, czy też oświadczenia dorozumianego. Uzasadnienie projektu ustawy w zakresie omawianej regulacji również milczy. Dlatego należy postulować zmianę tego przepisu. Natomiast pozostałe projektowane regulacje w zakresie opodatkowania czynności mających za przedmiot samochody osobowe nie budzą zastrzeżeń.

 

X. Konkluzja

W obecnym kształcie niektóre rozwiązania zaproponowane w projekcie ustawy budzą wątpliwości, które zostały wskazane w poszczególnych fragmentach niniejszej opinii. Powinny one być rozważone podczas dalszych prac nad projektem ustawy. Dlatego przedstawiony do zaopiniowania projekt ustawy może być przekazany do dalszych etapów rządowego procesu legislacyjnego, po uwzględnieniu uwag zawartych w niniejszej opinii.

 

 

       Na podstawie projektu opinii przygotowanej przez prof. dra hab. Antoniego Hanusza Rada Legislacyjna przyjęła w trybie obiegowym w dniu 17 marca 2020 r.